1.6. Джерела податкового права

Слово (термін) джерело означає те, що дає початок будь-чому. Джерело права — це зовнішні форми вияв­лення правотворчої діяльності держави, за допомогою якої воля законодавця стає обов'язковою для виконавця.

Усі ці положення повною мірою стосуються й подат­кового права. Джерела податкового права — це акти компетентних органів держави, якими встановлюються норми права у сфері податкової політики.

Проблема джерел права лежить в основі будь-якої юридичної концепції, оскільки само Існування та ефек­тивність юридичних норм багато в чому визначаються формами вираження і закріплення їх. Податкове право в цьому аспекті не е винятком. Питання про джерела має для нього велике теоретичне та практичне значення. Ви­вчення цієї проблеми дає можливість не тільки виявити сутність сучасного податкового права, але й певною мірою прогнозувати шляхи його розвитку.

Податкове право є сукупністю юридичних норм, які визначають податкову систему держави, порядок стяг­нення податків, відповідальність за порушення розпо­ряджень податкових органів, що займає особливе місце в механізмі фінансового регулювання. Саме податки є основ­ним важелем, за допомогою якого створюються державні грошові фонди та матеріальні умови для існування і функціонування влади. В цьому полягає їхня фіскальна функція. Формування дохідної частини державного бюдже­ту на основі стабільного і централізованого стягнення перетворює державу на найбільший економічний об'єкт.

Відіграючи важливу роль у перерозподільних проце­сах, податки справляють значний вплив на відтворення. Вони стимулюють або стримують його темпи, посилюють або послаблюють накопичення капіталу, розширюють або звужують платоспроможний попит населення, що скла­дає зміст регулюючої функції фіскального механізму.

Таким чином, податкові внески — це об'єктивна не­обхідність і не випадково проблемами оподаткування постійно займались економісти, юристи, філософи, дер­жавні діячі всіх часів, котрі дотримувались найрізнома­нітніших, часто полярних позицій щодо цього питання.

Якщо зробити короткий історичний екскурс, то мож­на помітити, що роль і значення окремих джерел права в регулюванні податкових відносин на різних етапах суспільного розвитку були не однаковими. Одна система джерел діяла в більш ранній період, інша, модифікована, утворилась пізніше. Крім того, на формування як само­го нормативного масиву, так і зовнішніх форм його вираження в окремих країнах значно вплинули історичні передумови виникнення національних правових систем.

На думку ряду вчених, які займались дослідженням цієї проблеми, початковою формою оподаткування було жертвоприношення. Воно здійснювалося на перших ета­пах державної організації і ґрунтувалось на звичаях.

В Афінах у VII—VI століттях до н. е. прямі податки як процентні відрахування від доходів затверджувались рішенням ради або народних зборів.

У подальшому домінуючим і, мабуть, практично єди­ним джерелом податкового права виступали статути міст.

У міру закріплення державної влади, особливо в епо­ху абсолютизму, все більшого значення в галузі оподат­кування стали набувати законодавчі акти.

Період демократичних революцій ознаменувався, з по­гляду правової ідеології, витісненням природно-право­вої доктрини позитивістськими теоріями. Право почи­нає прирівнюватись перш за все до закону, який розгля­дається як основний інструмент перетворення суспільст­ва. Ці зміни зачепили і фіскальну сферу. Із затверджен­ням панування закону інші джерела податкового права хоч і не переставали існувати, однак зайняли підпорядко­ване, другорядне становище.

Дещо до іншому шляху пішов розвиток фінансово-правових форм в Англії, де судовий прецедент зберіг роль одного з основних джерел поряд із законом. У такому вигляді систему джерел податкового права цієї країни було перенесено до британських колоній на різних кон­тинентах земної кулі, включаючи Північну Америку.

Наступний етап суспільної еволюції характеризується пошуком ефективних правових альтернатив концепції верховенства закону. Це викликано частими соціально-економічними потрясіннями. На зміну позитивістським вченням приходять соціологічні теорії, згідно з якими право є складовою частиною соціальної реальності. Його характерна риса — чисельність джерел.

Податкова законність була не чіткою. В ієрархічному плані примат належав адміністративній регламентації, тобто підзаконній нормотворчості. Принцип мовчазної згоди народу на податковий тягар настільки вкорінився в буденній свідомості, що не виникав привід контролю­вати його нормативне перевтілення. До того ж розвиток законодавчого та адміністративного початків у фінансовій сфері відбувався не в унісон. Наслідком цього на рубежі XIX—XX століть стало поширення довільної податко­вої практики, яка йде врозріз з основними принципами оподаткування — із справедливістю, визначенням та ін. Кількість підзаконних регламентуючих актів досягла величезних розмірів. Як ніколи гостро постало питання про підпорядкованість їх та жорстке дотримання ієрархії джерел податкового права.

В той же час в англосаксонських країнах закон, навпа­ки, набирає сили. За допомогою законів та нормативних актів, які видаються органами виконавчої влади, держа­ва встановлює централізований контроль за правотворчою діяльністю судів.

Правові акти діляться на нормативні і ненорма­тивні. Для більш глибокого розуміння права взагалі і податкового зокрема необхідно розглянути суть і види нормативно-правових актів, правових норм відповідно до вимог сучасності.

Оскільки нормативно-правові акти мають велике прак­тичне значення, основну увагу слід зосередити на висвіт­ленні їх.

Нормативно-правовий акт являє собою прийнятий компетентним органом держави офіційний письмовий документ, в якому сформульовано правові норми.

Правова норма — це загальне правило поведінки, встановлене (санкціоноване) державою.

Слово норма трактується як загальне правило, якого треба дотримуватися в усіх випадках, — зразок або при­клад. У зв'язку з цим законодавець інколи в самому тексті нормативного акту застосовує термін правило замість терміна норма. Однак, як відомо, не кожна нор­ма як правило поведінки людей є юридичною (право­вою). Справа в тому, що в будь-якому суспільстві, в тому числі в демократичному, діють різноманітні правила поведінки. Це звичаї, норми моралі та ін. Від цих соціальних норм правові норми відрізняються тим, що, як відомо, по-перше, встановлюються державою в особі уповноважених органів, по-друге, формулюються в спеціальних нормативних актах, по-третє, носять дер­жавно-обов'язковий характер, тобто забезпечуються на випадок порушення силою державного примушування.

Правова норма носить загальний характер і цим від­різняється від правових наказів індивідуального значення.

Правові норми в юридичній літературі справедливо ділять на такі види, як регулятивні і правоохоронні; імпе­ративні і диспозитивні; на такі, що уповноважують, за­бороняють та зобов'язують.

Регулятивна норма — це норма, якою визначають­ся суб'єктивні права та юридичні обов'язки суб'єктів, умови виникнення і дії їх.

Правоохоронна норма — це норма, якою визнача­ються умови застосування до суб'єкта заходів державно-примусового впливу, характер та склад цих заходів.

У свою чергу, роблять поділ регулятивних норм на три різновиди, а саме — на норми, якими уповноважують, забороняють, зобов'язують. Норма, якою уповноважу­ють, — це норма, що надає суб'єктові право на здійснення ним тих чи інших дій (наприклад, розпоряджатися май­ном, подавати позов до суду, отримувати пенсію).

Заборонна норма — це норма, якою визначається обов'язок суб'єкта утримуватися від здійснення таких дій, як розголошування комерційних таємниць стороннім особам, приймання нормативних актів, що порушують права і свободу людини.

Правова норма примусового характеру — це норма, якою покладається на суб'єкт обов'язок здійснювати дії конкретного змісту (наприклад, сплачувати податки, від­працьовувати визначений час на підприємстві тощо).

Імперативна норма — це норма, виражена в катего­ричних розпорядженнях і діє вона незалежно від розсу­ду суб'єкта права (наприклад, внесення в точно визначені строки визначеного розміру платежу до бюджету відпо­відного рівня).

Диспозитивна норма — це норма, яка діє лише по­стільки, поскільки суб'єкти не встановили своєю згодою інших умов своєї поведінки. Такі норми заповнюють про­галини у випадках, коли немає домовленості між сторо­нами договору. Ці норми здебільшого зустрічаються в договірному праві.

Імперативність правової норми податкового права про­являється ще й у тому, що учасники податкових правовід­носин самі не мають права змінювати її за своєю згодою. Це однаково стосується і платників податків, і податкових органів, оскільки податки встановлюються законами.

Структура правової норми включає гіпотезу, диспо­зицію і санкцію.

Гіпотеза — це частина правової норми, що вказує на умови, за наявності яких норма повинна діяти.

Диспозиція — це частина правової норми, яка вста­новлює права і обов'язки учасників регульованих нор­мою відносин.

Санкція — це частина правової норми, яка вказує на несприятливі наслідки за порушення норми.

Прийнято робити поділ усіх нормативних актів на закони і підзаконні нормативні акти.

Закон — це нормативний акт, прийнятий законодав­чим органом держави або населенням на референдумі.

Податковий закон — це правовий акт вищого орга­ну законодавчої влади, який зобов'язує юридичних осіб і громадян сплачувати до бюджету платежі у формі по­датків у певному розмірі і в точно визначені строки.

До законів належать такі нормативні акти, як Кон­ституція України, прийнята 28 червня 1996 року, Закон «Про Конституційний Суд України», Закон «Про мілі­цію», Закон «Про прокуратуру», інші закони. У галузі оподаткування найбільш фундаментальним є Закон України Про систему оподаткування» в редакції від 18 лютого 1997 року.

Закони приймаються Верховною Радою України біль­шістю голосів загальної кількості народних депутатів України і діють на всій території України.

Під законні нормативні акти — це акти, що містять правові норми і приймаються органами державної влади.

Такі акти називаються підзаконними, позаяк вони ви­даються на основі і на виконання чинних законів. Це обумовлено підпорядкованістю органів державного управ­ління за своїм правовим статусом у структурі державно­го управління органами вищої державної влади.

Однак слід мати на увазі, що підзаконні нормативні акти також мають обов'язково виконуватись. Вони вида­ються для конкретизації прав і обов'язків суб'єктів права, що не відображені докладно в законах.

Усі підзаконні нормативні акти залежно від органу, який їх видав, мають юридичну силу і територіальну дію та коло осіб.

До підзаконних нормативних актів належать укази нормативного характеру Президента України, Постано­ви Верховної Ради України, Постанови Кабінету Міністрів України, накази, інструкції та інші акти міністерств, відомств України, державних регіональних та місцевих органів управління.

Підзаконні нормативні акти мають бути зареєстро­вані в Міністерстві юстиції України і опубліковані в офі­ційних виданнях — у газетах «Голос України» та «Уря­довий кур'єр».

Акти, які не пройшли державної реєстрації і не опуб­ліковані у встановленому порядку, не тягнуть за собою правових наслідків як такі, що не набрали чинності.

Поряд з нормативними видаються ненормативні акти. До актів ненормативного характеру відносять такі акти, які не містять правових норм загального характе­ру. Вони є актами індивідуального застосування. Напри­клад, Указ Президента України про призначення на пев­ну посаду конкретного громадянина.

До актів ненормативного характеру належать і рішен­ня арбітражного суду з конкретної справи і т. ін.

Серед правових актів особливе місце займають догово­ри. У зв'язку з цим необхідно розглянути сутність догово­ру і його значення у сфері оподаткування, оскільки до­говір дає можливість у міжнародних відносинах уникну­ти подвійного оподаткування.

В теорії права договір визначається як угода двох або більше осіб про встановлення, зміни або припинення прав і обов'язків. З огляду на таке визначення договору ряд галузей права (цивільне, фінансове та ін.) широко застосовують його у відповідних правовідносинах.

Договір має свій зміст, який складається з умов. При цьому сторони мають свободу вибору умов договору і при визначенні умов договору сторони діють на власний розсуд, крім тих випадків, коли законодавством прямо передбачено обов'язкову наявність відповідної умови.

Зміст будь-якого договору — це завжди сукупність умов, а права і обов'язки складають зміст зобов'язання. Таке розуміння змісту договору не дозволяє плутати понят­тя договору як юридичного факту з самим договірним зобов'язанням.

Контрольні запитання

1. Що таке податкове право, податкові правовідносини? Який зв'язок існує між фінансовим і податковим правом?

2. Що є предметом податкового права?

3. Що е об'єктами податкового права, податкових правовідносин?

4. За якими принципами будується податкова систе­ма України?

5. Що належить до елементів податку?

6. Що таке пільги взагалі і податкові пільги? В якому вигляді можуть надаватись пільги при оподаткуванні?

7. Чим регулюються податкові правовідносини? Які є види правових норм? Що таке податковий закон?