156

---

§ 4. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин

1. Зустрічна перевірка. Більшість первинних доку­ментів, якими оформлюються господарські операції, скла­даються у двох і більше примірниках. У разі здійснення внутрішніх операцій примірники документів потрапляють у різні підрозділи одного підприємства, а в разі зовнішніх — у різні організації.

Зіставлення кількох примірників того самого докумен­та називають зустрічною перевіркою. Іншими різновидами зустрічної перевірки є: перевірка відбитка операції в доку­ментах іншої організації (або іншого підрозділу організації); зіставлення в різноманітних організаціях записів за взаєм­ними розрахунками.

Зустрічна перевірка є ефективним методом з’ясування реальності та правильності відображених у документах різноманітних господарських операцій та інших обставин. З її допомогою розкриваються такі зловживання, як, на­приклад, наявність різних відбитків одного й того самого документа у кожної із сторін — учасників двосторонньої опе­рації.

Найпоширенішими є випадки неоприбуткування прид­баних в інших організаціях матеріальних цінностей або одержаних із банку коштів, зменшення кількості отрима­них цінностей або внесення інших даних про операцію, що відбулася, шляхом підробки тих примірників документів, які надходять у відповідну організацію. Відомі факти, коли при безготівкових розрахунках зміни вносяться у примірни­ки рахунків та інших документів, що подаються до банку.

Для проведення зустрічної перевірки слідчий (ревізор) має право звертатися в установу банку і звіряти документи, подані до банку організацією, з аналогічними документа­ми, що знаходяться в цих організаціях.

2. Зіставлення документів, що відображують операції (факти), із документами їхнього обґрунтув

ання. Цей метод спрямований на виявлення суперечностей між різноманіт­ними документами й операціями.

Наприклад, під час перевірки правильності виплати за­робітної плати за розрахунково-платіжними відомостями робиться зіставлення зазначених у них сум із сумами, що фігурують у нарядах, рахунках, трудових угодах. Розбіж­ність сум може свідчити про хибність виплати. Якщо ж на­рядів, рахунків та інших документів, що обґрунтовують виплату, не виявиться зовсім, то під сумнів буде поставле­но законність виплати і реальність одержання грошей тією особою, на яку вони виписані. Іншими прикладами можуть бути зіставлення: оплачених рахунків із договорами, при­бутковими і видатковими накладними, актами приймання робіт; записів про списання матеріалів у відходи з актами на псування матеріалів; кошторису на ремонт будинку з де­фектним актом тощо.

Розбіжності між зіставлюваними документами не завж­ди викликані зловживаннями, проте у будь-якому разі ви­явлення подібних фактів вимагає перевірки щодо їхньої законності.

3. Зіставлення виконавчих і розпорядницьких доку­ментів. Розпорядницькими називають документи, що містять розпорядження уповноважених осіб на вчинення виробничих або службових дій. Виконавчі документи за­свідчують учинення цих дій. Зіставлення перших із други­ми дає змогу перевірити, чи відповідають вчинені дії змісту розпорядження. Наприклад, порівнюючи дані, зазначені в дорученні, із даними в накладній на відпускання товарно-матеріальних цінностей, можна виявити, що відпущені інші цінності або інша їх кількість. Бувають випадки, коли роз­порядження залишається без виконання, або навпаки — відпускання цінностей здійснено без розпорядження. Все це за конкретних обставин може свідчити про зловживання, зокрема, про знищення виконавчих документів, про випис­ку безтоварний накладних тощо.

4. Зіставлення первинних і похідних документів. До пер­винних документів належать такі, що безпосередньо фіксу­ють здійснені операції або інші фактичні обставини. У по­хідних документах ці операції та обставини відображують­ся на основі первинних або інших похідних документів. Зіставлення первинних і похідних документів може вияви­ти суперечності між ними, вказують на можливі зловжи­вання. Типовими суперечностями є: у похідних документах немає записів про операції, відображені у первинних доку­ментах; у похідних документах є записи про операції, не відображені у первинних документах; у первинних і по­хідних документах ті самі операції відображені по-різному.

У першому разі відсутність записів у похідному документі може свідчити про те, що на час його складання не було від­повідного первинного документа, або він не був пред’явле­ний, або записи не були зроблені навмисно. Відомі, наприк­лад, факти, коли для приховання недостачі під час інвента­ризації матеріально відповідальні особи не долучають до останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. На­томість вони пред’являють підроблені накладні на відпускан­ня товарів іншим організаціям, заявляючи, що не включили їх у товарний звіт помилково. В іншому разі наявність записів про операції, які не відображені у первинних документах, може пояснюватися, насамперед, заміною або знищенням первинних документів, що були раніше, і, крім того, зловжи­ваннями з боку осіб, які зробили записи в похідних докумен­тах (це установлюється виходячи із записів). Аналогічні при­чини зумовлють і неоднаковий відбиток операцій у первин­них та похідних документах.

Для успішного застосування зазначеного методу треба знати, у яких похідних документах відображуються дані, що фіксуються первинними документами.

5. Зіставлення даних у первинних документах, що відоб­ражують ті самі операції (факти). Цей метод заснований на тому, що багато операцій відображено в кількох первинних документах, або ж у межах одного, але в різноманітних ас­пектах.

Наприклад, у деяких накладних вказуються одночасно дані про отримання товару і тари. Зіставлення цих даних у деяких випадках виявляє невідповідність між ними: тари надається недостатньо, або навпаки — більше, ніж потрібно для розміщення товару. Подібні розбіжності нерідко бува­ють наслідком відпускання неврахованого товару, перепи­сування накладних із метою заниження кількості відпуще­них цінностей.

Факти продажу товарів у підприємствах торгівлі діста­ють підтвердження в касових чеках, на контрольній касовій стрічці. Зіставлення цих документів — один із шляхів ви­явлення розкрадання грошового виторгу.

У ході перевірки кількості виготовленої продукції на промислових підприємствах застосовують зіставлення да­них, зазначених у накладних на решту готової продукції, з даними виробничих нарядів, що фіксують виготовлення продукції.

У будівництві часто зіставляють робочі наряди з актами приймання виконаних робіт. І в тих, і в інших документах відображуються ті самі роботи, але в актах приймання, на відміну від нарядів, вони вказуються в збільшуючих вимі­рювачах.

Ефективним може бути зіставлення багатьох інших до­кументів; наприклад, накладних на відпускання продукції, перепусток на її вивіз із підприємства і колійних листів.

6. Зіставлення документів, що відбивають взаємозалежні операції (факти). Взаємний зв’язок різноманітних госпо­дарських операцій і документів, що їх фіксують, обумовлює можливість перевірки цих операцій методом взаємного кон­тролю.

Приміром, реальний обсяг виконаних робіт може бути пе­ревірений за їхніми результатами (прибуткуванням на складі готової продукції тощо), за виконанням допоміжних та інших суміжних робіт, за витратами матеріалів (зокре­ма кількості тари на одиницю готової продукції), за випла­тою заробітної плати та іншими операціями, пов’язаними з роботами, що перевіряються.

У свою чергу правильність виплати заробітної плати, витрати матеріалів тощо перевіряють за документами, що фіксують виконання робіт.

7. Зіставлення документів, що відображують дані про майбутні та виконані роботи. Цей метод найчастіше засто­совується в ході перевірки будівельних, ремонтних і мон­тажних робіт, а також робіт із надання послуг.

Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні ро­боти вказуються в договорах, трудових угодах, проектах, кошторисах, дефектних актах, їх зіставляють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, що відображують здійснення робіт. Розбіжності в даних можуть бути ознаками зловживань.

8. Перевірка об’єктивної можливості операції (фактів).

Унаслідок зловживань і підробок нерідко виникають такі суперечності в документах, за яких реальність одних відоб­ражених у документах обставин виключає або ставить під сумнів реальність інших. Їх можна виявити, перевіривши відповідні обставини на предмет їхньої об’єктивної можли­вості. Конкретні напрями перевірки можуть бути різнома­нітними і залежать від змісту та обстановки подій, що пере­віряються.

Зазвичай об’єктом перевірки за допомогою цього методу є операції з виконання будь-яких робіт. Аналізуючи їх із по­гляду об’єктивної можливості, з’ясовують: чи було виконан­ня робіт забезпечено необхідними матеріалами, механізма­ми, устаткуванням, робочою силою; чи існував насправді предмет робіт або об’єкт; чи можливо було фізично викона­ти певну роботу; чи могли виконувати роботу, що пере­віряється, особи, прізвища яких зазначені в документах; чи були які-небудь інші обставини, що виключають виконан­ня робіт.

9. Виявлення відхилень від звичайного ходу подій. Цей метод враховує ще одну особливість слідів деяких зловжи­вань. У ряді випадків злочинні дії призводять до того, що операції, яких вони стосуються, мають інакший докумен­тальний вигляд, ніж інші однотипні операції. Такі відхи­лення передбачають можливі зловживання.

Характер відхилень може бути найрізноманітнішим. Наприклад, на промислових підприємствах трапляються приписки кількості продукції, випущеної окремими цеха­ми. Робляться вони переважно в останні дні місяця шляхом оформлення безтоварних накладних на залишки продукції на складі підприємства. Насправді продукція здається в перші дні того самого місяця, але вже без документального оформлення. Зроблені підробки викликають істотні відхи­лення в кількості продукції, яка щодня здається на склад. Виявити їх досить просто, при цьому характер відхилень стає ще очевиднішим, якщо порівнювати дані про випуск продукції за кілька найближчих місяців.

10. Відновлення кількісно-сумарного обліку. У деяких організаціях (підприємствах громадського харчування) усі прибуткові й видаткові операції з матеріальними цінностя­ми оформлюються первинними документами, але повтор­ний, бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному грошовому вираженні. Відсутність кількісно-сумарного бух­галтерського обліку, тобто обліку руху товарів у кількісно­му і грошовому вираженні за окремими найменуваннями і сортами, сприяє прихованню зловживань, суть яких поля­гає в тому, що внаслідок підробок у первинних документах змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але загальна сума вартості товарів підробляється під дійсну.

Типовими прикладами таких зловживань є: у сфері складських операцій — відпускання товарів нижчого сорту під виглядом вищого; у сфері виробничих операцій на підприємствах громадського харчування — заміна одних продуктів іншими, дешевими. Сумарні надлишки, що ут­ворюються внаслідок таких зловживань, реалізуються шля­хом вилучення грошового виторгу, присвоєння цінних то­варів, виписування безтоварних накладних.

Наведені та інші подібні зловживання можуть бути роз­криті шляхом відновлення кількісно-сумарного обліку. Практично його здійснюють так: на товар кожного найме­нування, сорту і ціни заводиться окрема картка, у якій за­значаються весь рух і залишки товару за період, що пере­віряється на основі інвентаризаційних відомостей і прибут­ково-видаткових документів. Порівняння книжкових залишків із фактичними на кінець кожного інвентариза­ційного періоду дає змогу виявити надлишки одних товарів і недостачу інших.

Відновлення кількісно-сумарного обліку може бути су­цільним або вибірковим. Суцільне відновлення є дуже тру­домістким, тож якщо дані можна отримати шляхом пере­вірки руху окремих товарів або окремих груп товарів, варто проводити не суцільне, а вибіркове відновлення кількісно-сумарного обліку. В такому разі треба враховувати реальну можливість відновлення кількісно-сумарного обліку на відповідних підприємствах; якщо доцільна лише вибірко­ва перевірка, то треба вказувати, за якими саме товарами потрібне відновлення кількісного обліку. Відновлення кількісно-сумарного обліку здійснюється тільки на вимогу, що є дійсно необхідною; як правило, вона виникає у про­цесі розслідування кримінальних справ і недопустима в по­рядку перевірки первинних матеріалів.

11. Контрольне звіряння. Під час вивчення документів, що відображують рух товарів у роздрібних торгових підприємствах, застосовується метод контрольного звірян­ня. Він ґрунтується на використанні свідчень, зафіксованих у інвентаризаційних відомостях, прибуткових і можливих видаткових документах. Суть цього методу полягає в тому, що дані про залишок товару за інвентаризаційною відомі­стю на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряєть­ся, порівнюються з підсумковими даними про рух цього то­вару за весь період, починаючи з попередньої інвентаризації.

Підсумкові дані про рух відображують максимально мож­ливий залишок товару. У разі відсутності зловживань і по­милок в обліку він має бути більшим порівняно із залиш­ком в інвентаризаційній відомості на кінець періоду або (якщо не було недокументованого продажу) відповідати йому. За наявності зловживань контрольне звіряння може дати інші результати.

Розглянемо такі випадки: залишок товару за інвентари­заційною відомістю перевищує максимально можливий: виявлено неоприбуткований товар; документовану витрату, яка перевищує надходження товару (враховуючи його за­лишок на початок періоду, що перевіряється); документо­вану витрату неоприбуткованого товару.

Зазначені явища виникають, як правило, внаслідок або завезення в торгове підприємство неоприбуткованого това­ру, або підробок в інвентаризаційних відомостях з метою приховання недостачі (надлишків) товарів.

12. Аналіз щоденного руху матеріальних цінностей і коштів. Описані вище прийоми відновлення кількісно-су­марного обліку і контрольного звіряння дають змогу вия­вити розбіжності в даних про рух цінностей лише на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється. Воднораз

у багатьох випадках зловживання відбуваються так, що розбіжності припадають на інші дні інвентаризаційного пе­ріоду, а до кінця його в підсумкових результатах руху цінностей вони усуваються. Зазвичай це буває тоді, коди матеріально-відповідальні особи знають, бодай орієнтовно, дати можливих інвентаризацій і вживають заходів щодо збалансування надходження з витратами до зазначеного часу.

Виявлення зазначених розбіжностей здійснюється на підставі аналізу щоденного руху цінностей із визначенням залишку після кожного дня або навіть після кожної опе­рації, якщо в цьому виникає потреба. Дані про залишки тих або інших цінностей щодня або після кожної операції звіряють з відомостями про їхню витрату і таким шляхом з’ясовують відповідність витрати залишкові. Можливі при цьому розбіжності полягають у тому, що кількість ціннос­тей, які відпускаються, перевищує їхню наявність за до­кументами на час відпускання. Причинами такої невідпо­відності можуть бути: реалізація неоприбуткованих цінно­стей; відпускання наявного товару нижчого сорту за ціною вищого; часткова або повна безтоварність видаткових до­кументів; заниження залишку відповідних цінностей в інвентаризаційній відомості на початок періоду, що пере­віряється.

Метод щоденного аналізу руху цінностей, оскільки він проводиться на основі прибуткових і видаткових доку­ментів, застосовують лише в тих випадках, коли відповідні операції документуються. Під час дослідження документів роздрібного торгового підприємства його можна використо­вувати для перевірки тих видаткових операцій, що набули документального оформлення. Залишок товару в цьому разі, природно, буде визначатися без обліку недокументованого продажу товару за готівковий рахунок.

 

< Попередня   Наступна >