Радник

---

Ю. Г. ДЕМЯНЧУК

ПОНЯТТЯ ТА ОЗНАКИ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Аналізуються правова природа явища подвійного оподаткування, внутрішнє та зовнішнє подвійне оподаткування, сформульовано власне визначення поняття подвійного оподаткування.

Ключові слова: подвійне оподаткування, податкова юрисдикція, податковий обов'язок

Перехід України до ринкових відносин спричинив велику кількість складних проблем правового регулювання, в тому числі в податковій сфері. Важливим за­вданням держави є створення нової податкової системи України, що потребує вирішення низки спеціальних питань, зокрема розробки дієвих механізмів уник­нення явища подвійного оподаткування. Очевидно, що для визначення основних засад боротьби з таким негативним для платників податків явищем слід визначи­ти юридичну конструкцію подві

...

йного оподаткування та причини, що зумовлю­ють його виникнення.

В українській та зарубіжній літературі визначення поняття подвійного оподат­кування формулюються, виходячи з норм про усунення чи уникнення подвійного оподаткування, які існують у національних законодавствах різних держав. Окрім того, поняття подвійного оподаткування формулюється, виходячи із практики міжнародних договорів у сфері уникнення подвійного оподаткування.

Подвійне оподаткування в широкому розумінні - це дворазове чи багаторазо­ве оподаткування податком чи податками одного і того ж об'єкта оподаткування1. Більш детальне визначення цього поняття здійснено М.П. Кучерявенко, який вва­жає подвійним оподаткуванням оподаткування одного податкового об'єкта у ок­ремого платника одним і тим самим (чи аналогічними) податком за один і той са­мий відрізок часу (частіше всього податковий період)2. Дослідники В.М. Суторміна, М.В. Федосов та В.Л. Андрущенко зазначають, що терміном подвійне оподаткування визначають випадок, коли певний об'єкт податку стосовно даного платника оподатковується в межах однієї чи кількох фіскальних юрисдикцій по­датком одного виду більше ніж один раз3. Як відзначає М.П. Кучерявенко, питан­ня подвійного оподаткування виникає у визначених випадках, зокрема при опо­датковуванні доходів отриманих резидентами за кордоном, при змішаному поряд­ку сплати податку, при оподатковуванні частини прибутку підприємств, що роз­поділяється4.

Перша ситуація оподаткування доходів, отриманих резидентами за кордоном, виникає, коли особа (як фізична, так і юридична), будучи резидентом однієї дер­жави, отримує доходи (прибуток) від господарської діяльності, яку вона здійснює на території держави, де вона вважається нерезидентом. Обов'язковим у такому випадку є те, що резидент повинен сплатити податки на території держави фак­тичного здійснення своєї господарської держави. Крім того, така особа повинна підлягати оподаткуванню і в країні свого резидентства. У даному випадку пов'язувати суперечність можна на підставі спеціальних міжнародних угод, відповідно до яких оподатковування відбувається в одній з держав або в рамках національного законодавства країни. Для прикладу, нормами податкового законо­давства України, зокрема ст. 18 Закону України «Про систему оподаткування», пе­редбачено, що суми податків на прибуток або доходи, отримані за межами тери­торії, зараховуються при сплаті ними податків із прибутку або доходу в Україні.

Випадки, коли є змішаний порядок сплати податку, можуть виникати при опо­датковуванні осіб, які сплачують податок і подають декларацію про доходи в різних місцях, тобто різних країнах.

При оподатковуванні частини прибутку підприємств, що розподіляється, про­блема полягає в тому, що прибуток, який підлягає розподілу, обкладається подат­ком двічі. Так, перший раз оподаткування відбувається при нарахуванні податку на прибуток (доход) підприємства загалом, другий - при оподатковуванні дивідендів. У цьому випадку можливе використання різних ставок для розподіле­ного й нерозподіленого прибутку, повне або часткове звільнення від оподаткову­вання дивідендів або розподіленого прибутку.

Проблема подвійного оподаткування, зазначає М.П. Кучерявенко, перебуває на своєрідному перетині категорій об'єкта оподаткування і платника податку. З одного боку, виникає досить складна ситуація у визначенні бази оподаткування, оскільки її не просто визначити при багатоманітності доходів за межами держави і в її межах. З іншого боку, розмежування платників податків на резидентів і не­резидентів вимагає своєрідної системи обліку доходів і, відповідно, податкових стягнень (вилучень)5.

Для встановлення суті подвійного оподаткування, на нашу думку, необхідно одразу звернути увагу на дві складових такого явища: внутрішнє та зовнішнє подвійне оподаткування. Внутрішнє виникає за умови, коли одна податкова юри­сдикція на підставі актів національного законодавства встановлює для одного об'єкта оподаткування обов'язок сплати податку більше одного разу. Така ситу­ація можлива, наприклад, у випадку одночасного оподаткування податком на при­буток як прибутку акціонерного товариства, так і дивідендів, що отримують акціонери в результаті перерозподілу такого прибутку. Очевидно, що, незважаю­чи на непрості випадки виникнення внутрішнього подвійного оподаткування, ос­новна його перевага полягає в тому, що воно може бути усунено шляхом аналізу відповідних податкових механізмів та внесення змін до національного законодав­ства відповідної країни.

Зовнішнє (міжнародне) подвійне оподаткування виникає в результаті зіткнен­ня кількох самостійних податкових юрисдикцій, внаслідок чого проблема розме­жування платника податку та визначення об'єкта оподаткування переходить за межі однієї держави. Як слушно відзначає Г.В.Петрова, основною причиною ви­никнення явища міжнародного подвійного оподаткування є те, що кожна держа­ва, яка бере участь у міжнародній торгівлі виступає у двох якостях. В одних ви­падках держава стверджує своє право на утримання податку як країна місцепере­бування платника такого податку, в інших - відстоює право на податкову юрис­дикцію як держава - джерело доходу, яке отримує платник податку6.

Механізм формування явища міжнародного подвійного оподаткування перед­бачає два підходи держав при оподаткуванні доходів чи майна, що знаходяться на їх території. При визначенні сфери своїх податкових домагань деякі держави ви­ходять або з принципу резидентства, тобто оподатковують усі доходи суб'єктів, які мають місце проживання або резиденцію на їхній території, незалежно від то­го, в якій країні насправді цей дохід отриманий. Такий підхід прийнято вважати необмеженим податковим обов'язком, який встановлюється для платника подат­ку. Відповідно до другого підходу (обмеженого податкового обов'язку платника податку) держава додержується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи резиденцію в даній країні чи ні7. Більшість держав, у тому числі Україна, здійснюють оподаткування на основі поєднання обох цих прин­ципів.

Загалом при застосуванні правил необмеженого та обмеженого податкового обов'язку можливе виникнення наступних ситуацій: 1) коли дві держави наклада­ють необмежений податковий обов'язок на того самого суб'єкта (наприклад, на особу, яка має місце проживання в одній державі, але проживає в іншій державі довше 183 днів у підзвітному році); 2) коли даний суб'єкт підлягає в одній дер­жаві необмеженому податковому обов'язку, а в іншій державі він охоплений об­меженим податковим обов'язком; 3) коли закони двох держав стверджують, що даний дохід отриманий на їхній території, і накладають на суб'єкт, який одержав цей дохід, обмежений податковий обов'язок.

У результаті такої колізії податкових розпоряджень двох чи більше держав ви­никає явище міжнародного подвійного оподаткування. В основу визначення по­няття «міжнародне подвійне оподаткування» споконвічно було закладене тверд­ження, що міжнародне подвійне оподаткування виникає, коли дві автономні по­даткові влади (зокрема, дві держави) одночасно обкладають «однорідним» подат­ком того самого платника. У більш пізніх юридичних документах введений кри­терій тої ж самої (тотожної) сфери оподаткування з встановленням остаточної дефініції міжнародного подвійного оподаткування як конфлікту правових основ, який виникає, коли в рамках первинних фіскальних юрисдикцій податкова влада обкладає податком той же самий суб'єкт8.

Загалом розв'язання проблеми міжнародного подвійного оподаткування по­винно здійснюватись на підставі визначеного кола принципів, на основі яких можливе співробітництво у сфері зовнішнього подвійного оподаткування. Це принцип суверенної рівності держави; принцип міжнародно-правового співробіт­ництва щодо питань оподаткування; принцип недопущення подвійного оподатку­вання; принцип визначення податкової юрисдикції держави залежно від резидентства чи територіальності; принцип податкової не дискримінації9.

Одним з найбільш вагомих принципів, який займає головне місце у процесі формування податкової системи кожної з держав, є принцип суверенної рівності держави щодо системи оподаткування. У сфері оподаткування наявність суве­ренітету породжує необхідність формування національної податкової системи, яка регулюється податковим законодавством. Принцип міжнародно-правового співробітництва передбачає взаємодію держав з питань оподаткування на спра­ведливій і взаємовигідній основі. Міжнародно-правове співробітництво з питань оподаткування випливає із загального принципу міжнародного співробітництва. Форми міжнародного податкового співробітництва визначаються державами са­мостійно. Така форма співробітництва здійснюється або на основі правил, перед­бачених національними податковими законами, або в силу спеціальних положень у податкових угодах у сфері уникнення подвійного оподаткування. Нині в Україні використовуються обидві форми співробітництва при вирішенні питань, пов'яза­них з оподаткуванням. Крім того, Україна бере активну участь в укладенні міжна­родних договорів, в яких закладаються правила міжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування, в тому числі оподаткування майна.

Недопустимість подвійного оподаткування - це принцип міжнародного подат­кового права, зміст якого полягає в тому, що один і той же об'єкт може обклада­тися податком на майно тільки один раз за визначений законом період оподаткування в одній з держав або в державі, де знаходиться майно, або в державі, рези­дентом якої є власник майна.

Принцип встановлення податкової юрисдикції держави на основі резидентства або територіальності. Дія цього принципу обумовлена різницею податкової юрисдикції, під якою знаходяться платник податку і майно. Якщо платник подат­ку знаходиться під юрисдикцією держави, де знаходиться майно, за яке стя­гується податок, то з точки зору оподаткування не виникає труднощів, оскільки діє податкове законодавство однієї держави.

Принцип податкової недискримінації є загальновизнаною умовою у міжна­родних договорах про усунення подвійного оподаткування майна. Суть даного принципу полягає в недопущенні встановлення неоднакових умов оподаткування майна в залежності від походження їх власника.

Отже, можна визначити основні ознаки такого правового явища, як подвійне оподаткування. Першою ознакою подвійного оподаткування є те, що в результаті виникнення вказаного явища підлягає обкладенню податком визначений об'єкт оподаткування. Другою рисою подвійного оподаткування є ідентичність платни­ка податку. Саме, виходячи із вказаних ознак подвійного оподаткування, фор­мується механізм міжнародного подвійного оподаткування, оскільки правило об­меженого податкового обов'язку передбачає норми щодо обкладення податком об'єкта оподаткування, а правило необмеженого податкового обов'язку містить норми щодо визначення резидентського статусу платника податку. Третьою озна­кою подвійного оподаткування є обкладення об'єкта оподаткування платника по­датку більш ніж один раз подібними чи аналогічними податками. Подвійне опо­даткування не обов'язково означає буквальне застосування однакових податкових важелів, воно можливе і при частковому накладенні одного об'єкта на інший, причому це може відбуватися як у межах однієї держави, так і при дії різних по­даткових систем. Подвійне оподаткування стосується насамперед суперечностей в однотипних податкових механізмах (у системі прямих або непрямих податків), а не при оподаткуванні різних за типом податків (прямих і непрямих) об'єктів10. Подвійне оподаткування може набувати форми повторного оподаткування одного і того ж об'єкта оподаткування різними податками. В такому разі сфера дії подвійного оподаткування стає надто широкою, і тому зміст проблеми обме­жується впливом на один і той же об'єкт однотипних податків. Наприклад, спла­та якимось платником акцизів за рахунок доходів, уже оподаткованим прибутко­вим податком, не вважається подвійним оподаткуванням, оскільки йдеться про різні за організацією податки з несхожими економічними ефектами. Зазнають подвійного оподаткування не тільки юридичні особи, а й індивідуальні платники, фізичні особи11.

Наступною ознакою подвійного оподаткування є здійснення оподаткування платника податку однією чи кількома самостійними податковими юрисдикціями. Саме в результаті аналізу такої ознаки можливо встановити вид подвійного опо­даткування, оскільки оподаткування державою в межах податкової юрисдикції зу­мовлює внутрішнє подвійне оподаткування, а участь кількох юрисдикцій при оподаткування визначеного об'єкта платника податку - зовнішнє (міжнародне) оподаткування.

Ще однією необхідною ознакою подвійного оподаткування є його здійснення щодо одних і тих самих об'єктів чи суб'єктів, як правило, за один і той самий відрізок часу (податковий період).

Загальноприйняте розуміння однократності оподаткування передбачає обкла­дення певним податком одного і того самого об'єкта лише один раз за відповідний податковий період12. Подвійне оподаткування можливе, якщо один і той самий об'єкт чи суб'єкт був підданий оподаткуванню більше аніж один раз протягом ка­лендарного року чи іншого періоду часу відносно окремих податків, після закінчення якого визначається податкова база і вираховується сума податку, на­лежна до сплати. Якщо між першим і наступним оподаткуванням буде значний проміжок часу, більший ніж визначений для цього виду податку податковий період, то можна вже говорити про вихід за межі одного об'єкта оподаткування.

Окрім визначених ознак подвійного оподаткування, слід звернути увагу на не­гативний характер такого явища як для платників податків, так і для держави. Та­кий висновок очевидний як з позиції держави, що переслідує дві основні цілі: на­повнення державного бюджету за рахунок податків і обов'язкових платежів та за­безпечення недискримінаційного оподаткування через диференційовані підходи до суб'єктів оподаткування, так і з позиції самих платників податків для яких неврегульоване подвійне оподаткування є непомірним тягарем, при якому втра­чається сам зміст діяльності. Подвійне оподаткування призводить до збільшення податкового тягаря в кілька разів та виникнення додаткових податкових зо­бов'язань для платника податків і як результат - скорочення прибутку та зникнен­ня зацікавленості до господарської діяльності останнього.

Шкідливі наслідки такого оподаткування для обміну товарами, послугами та притоку капіталу, технології та робочої сили добре відомі і не потрібно наголошу­вати на тому значенні, яке має ліквідація такої перешкоди, якою є подвійне опо­даткування для розвитку економічних стосунків між державами. Подвійне опо­даткування спричиняє, крім природних заперечень з боку платників, з погляду державних інтересів - суперечності й економічні наслідки, найсерйознішими з яких є вплив на прямі та портфельні інвестиції, обсяг державних доходів та їх розподіл за національно-територіальною ознакою.

Таким чином, подвійним оподаткуванням слід вважати явище, за якого відбу­вається оподаткування визначеного об'єкта оподаткування у окремого платника податку більш як один раз за ідентичний проміжок часу в межах однієї чи кількох податкових юрисдикцій.

1. Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. - М., 2000. - С. 73. 2. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 Т. III.: Учение о налоге. -X., 2005. - С. 582. 3. Суторміна В.М. та ін. Держава - податки - бізнес: (Із світового досвіду фіскального регулювання ринкової економіки): Монографія. - К., 1992. -С. 294-295. 4. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 Т. III.: Учение о налоге. -X., 2005. - С. 582-583. 5. Там само. - С. 582. 6. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. - М., 2004. - С. 209. 7. Міжнародне оподаткування: Навч. посіб. / За ред. Ю.Г.Ко-зака, В.М. Сліпа. - К., 2003. - С 123-124. 8. Там само. - С 125. 9. Башняк ОС. Прин­ципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - X., 2005. - 21 с. 10. Кучерявенко Н.П. Цит. работа. - С. 582. 11. Суторміна В.М. та ін. Цит. праця. - С. 294-295. 12. Сомоев Р.Г. Общая теория нало­гов и налогообложения: Уч. пос. - М., 2000. - 176 с.

< Попередня   Наступна >