Радник

---

К. С. КОНЕВ

ПИТАННЯ ЛЕГІТИМНОСТІ

ЗДІЙСНЕННЯ ПОДАТКОВИМИ ОРГАНАМИ ОПЕРАТИВНИХ ПЕРЕВІРОК

І СУДОВЕ ОСКАРЖЕННЯ ЇХ РЕЗУЛЬТАТІВ

Розглядаються проблемні питання українського законодавства, які стосуються здійснення податковими органами планових та позапланових перевірок суб'єктів гос­подарювання в сфері обігу готівки й застосування реєстраторів розрахункових опе­рацій. Приводиться практика розгляду спорів в даній сфері адміністративними судами й приводяться можливі способи вдосконалення чинного законодавства з метою більш детального регулювання здійснення контролюючими органами так званих «оператив­них» перевірок

Ключові слова: розрахунок готівкою, реєстратор розрахун

кових операцій, планова й позапланова перевірка, суб'єкт господарювання, адміністративне судочинство.

На сьогоднішній день здійснення підприємницької діяльності в багатьох ви­падках пов'язане з обігом готівки й застосуванням розрахунку готівкою. За готівкові кошти торгують численна кількість підприємств і підприємців. Оскільки в сучасному українському законодавстві передбачено не так багато ви­падків, коли при розрахунках з покупцями реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) не застосовуються, отже, питання про правильність їхнього застосу­вання здобуває для суб'єктів господарювання важливе значення.

Питання легітимності здійснення податковими органами оперативних пе­ревірок, а також судове оскарження їхніх результатів недостатньо вивчено в юри­дичній науці й висвітлено в юридичній літературі. Тому метою написання статті є дослідження проблем правозастосовної діяльності в даній сфері шляхом аналізу нормативного матеріалу й матеріалів практики.

Згідно з статтею 1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунко­вих операцій у сфері торгівлі, громадського харчування й послуг» застосовувати РРО повинні всі юридичні особи (їхні філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, що здійснюють операції по розрахунках у готівковій або безготівковій (із застосуван­ням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів) формі при продажі товарів (на­данні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг[1]. Вичерпний пе­релік реєстраторів розрахункових операцій визначається Державним реєстром РРО. Використання РРО, не передбаченого Державним реєстром не допускається.

Законом про РРО передбачений цілий ряд вимог до РРО. Зокрема, вони по­винні бути зареєстровані, опломбовані й переведені у фіскальний режим роботи. Крім того, існує цілий ряд нормативних положень затверджених підзаконними ак­тами, які вимагають неухильного дотримання. До них належать, наприклад, по­станова КМУ від 18.02.2002 № 199, наказ ДПАУ від 01.12.2000 № 614, яким за­тверджені: Порядок реєстрації, опломбування й застосування реєстраторів розра­хункових операцій за товари (послуги); Положення про форму та зміст розрахун­кових документів; Порядок реєстрації й ведення книг обліку розрахункових опе­рацій і розрахункових книжок; Порядок подання звітності, пов'язаної із застосу­ванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням книг обліку роз­рахункових операцій (розрахункових книжок)[2].

З огляду на те, що обсяг вимог, що застосовується до суб'єктів господарюван­ня, які використовують РРО дуже великий і є досить непростим для його повно­го й своєчасного виконання - сфера використання РРО перебуває під пильною увагою контролюючих органів. Зокрема, органів державної податкової служби, які здійснюють свої контрольні повноваження шляхом проведення планових і по­запланових перевірок.

Важливість їх проведення зумовлюється необхідністю запобігання прихову­ванню суб'єктами господарювання доходів від оподаткування, сприяє виведенню доходів з тіні та наповненню державного бюджету, за рахунок якого фінансують­ся державні соціальні програми, виплачуються заробітна плата працівникам бю­джетної сфери, пенсії, інші соціальні виплати, забезпечується діяльність таких життєво важливих установ та закладів, як лікарень, установ освіти, дитячих садків[3].

Результати проведення таких перевірок у багатьох випадках зумовлюють су­перечки між платниками й перевіряючим органом, які найчастіше не закінчують­ся апеляційним оскарженням відповідно до Закону України №2181-111 від 21.12.2000 p., а переносяться на розгляд судів адміністративної юрисдикції. При цьому, підприємства-позивачі у своїх заявах оскаржують не тільки висновки пе­ревіряючих, що містяться в акті перевірки. Платниками ставиться під сумнів на­явність у податкового органа обласного рівня (ДПА в АР Крим, обласні державні податкові адміністрації та податкові адміністрації у м. Києві та Севастополі) по­вноважень на проведення такої перевірки, оскаржується право податкових ор­ганів проводити планові перевірки в сфері контролю за використанням РРО без повідомлення платника за 10 днів до проведення перевірки, а також наявність підстав для проведення такої перевірки. Сучасне законодавство, що стосується правової регламентації проведення «оперативних» перевірок податкових органів є недосконалим у багатьох питаннях і залишає можливість для двоякого тлума­чення судами його положень, тому судові спори вирішуються як на користь підприємців, так і на користь органів державної влади. При цьому, суди виносять суперечливі за своїм змістом рішення, в багатьох випадках в абсолютно ідентич­них ситуаціях. Іншими словами, у кожній конкретній ситуації оскарження суддя фактично одноосібно вирішує чи правомірні дії перевіряючих, та чи підлягають скасуванню результати перевірки.

Виходячи з цього, проблема законодавчого регламентування всіх основних умов для проведення планових і позапланових перевірок у сфері застосування РРО є актуальною сьогодні.

На теперішній час, це питання врегульоване двома законами, що мають істотні протиріччя в нормах, що стосуються проведення планових і позапланових перевірок. Такими законами є Закон України «Про державну податкову службу в Україні» та Закон України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування й послуг». Крім того, спеціальний порядок проведення перевірок у сфері РРО, затверджений Державною податковою адміністрацією України так і залишається лише документом для внутрішнього користування, оскільки не за­реєстрований у Міністерстві юстиції України[4].

Як приклад судової практики вирішення адміністративного спору про визнан­ня нечинними результатів перевірки й скасування рішення про застосування штрафних санкцій можна привести справу за позовом підприємства «А» до ДПІ в Приморському районі м. Одеси.

Рішення Господарського суду Одеської області обґрунтовується наступним: «Статтею 11-1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» вста­новлено, що позаплановими вважаються також перевірки в рамках повноважень податкових органів, визначених законами України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування й послуг».

Відповідно до статті 11-2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», посадові особи органу державної податкової служби вправі приступити до проведення планової або позапланової виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України, і за умови на­дання платнику податків під розпис: направлення на перевірку, у якому вказують­ся дата його видачі, назва органу ДПС, мета, вид, підстави, дата початку й дата закінчення перевірки, посади, звання й прізвища посадових осіб органа ДПС, які проводитимуть перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за умови наяв­ності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печат­кою органу державної податкової служби; копії наказу керівника податкового органа про проведення позапланової виїзної перевірки, у якому вказуються підстави для проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку й дата закінчення[5].

У порушення зазначеної норми фахівцями ДПА в Одеській області до прове­дення перевірки не була надана позивачеві під розписку копія наказу про прове­дення позапланової виїзної перевірки. До суду зазначений наказ також не був на­даний.

У засіданні суду представник відповідача пояснив, що проведена ДПА в Одеській області перевірка позивача була передбачена в плані-графіку проведен­ня перевірок відділом оперативного контролю управління контрольно-перевіроч­ної роботи ДПА в Одеській області на грудень 2006 року, що підтверджується копією плану-графіка проведення перевірок, тому наказ на проведення перевірки не складався.

Виходячи з цього, плановою вважається перевірка, що передбачена в планах роботи податкового органа, ДПА в Одеській області була проведена планова пе­ревірка позивача. Однак, відповідач не надав доказів повідомлення позивача про дату початку й закінчення перевірки за десять днів до дня проведення перевірки, як цього вимагає чинне законодавство. Оскільки право податкового органу на про­ведення планової виїзної перевірки платника податків надається тільки в тому ви­падку, коли податковий орган не пізніше чим за десять днів до дня проведення пе­ревірки направив суб'єктові підприємницької діяльності письмове повідомлення із вказівкою дати початку й закінчення перевірки, позов підлягає задоволенню».

В іншій судовій справі підстави для задоволення позову платника інші. Так, у рішенні Господарського суду Одеської області по справі за позовом підприємства «Б» до ДПІ у Приморському районі м. Одеси вказується наступне: «Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади й органи місце­вого самоврядування, їхні посадові особи зобов'язані діяти лише на підставах, в рамках повноважень і у засіб, передбачений Конституцією й законами України.

Статтею 9 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» визна­чені функції державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві й Севастополі й державних податкових інспекціях у містах з районним поділом (крім міст Києва й Севастополя). Зазначені податкові органи, до яких відноситься й ДПА в Дніпропетровській області виконують функції, пе­редбачені статтею 8 цього Закону (функції ДПАУ) з відповідними обмеженнями й виконують ті ж самі функції, що й ДПІ в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних й об'єднаних ДПІ, якщо вони безпосередньо здійснюють контроль за платниками податків, інших платежів. Доказів того, що ДПА в Дніпропетровській області здійснює безпосередній (варто розуміти - не через інший орган ДПС) контроль за сплатою податків, інших платежів Дніпро­петровською філією підприємства «Б» відповідачем не надано.

Оскільки Дніпропетровська філія підприємства «Б» зареєстрована як платник податків у ДПІ в Бабушкінському районі м. Дніпропетровська, тому саме цей по­датковий орган ДПС уповноважений здійснювати контроль за дотриманням по­даткового й іншого законодавства з боку платника. ДПІ в Бабушкінському районі м. Дніпропетровська, що має право проводити перевірки підприємств, зареєстро­ваних у цьому органі ДПС, не надавала напрямку на перевірку Дніпропетровсь­кої філії підприємства «Б» працівникам ДПА в Дніпропетровській області. За та­ких обставин перевіряючи не мали права здійснювати перевірку філії позивача»[6].

У той же час існує й практика розгляду подібних справ на користь податкових органів. Як приклад можна привести справу за позовом підприємства «В» до ДПІ в Приморському районі м. Одеси, яка розглядалась в Одеському окружному адміністративному суді. В судовому рішенні суддя посилається на наступне: «Відповідно до приписів частини 2 статті 11 Закону України «Про державну по­даткову службу в Україні», органи державної податкової служби у випадках, в рамках компетенції й у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати контроль за дотриманням порядку проведення розрахунків готівкою за товари (послуги) у встановленому законом порядку. Статтями 15 і 16 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування й по­слуг» визначено, що контроль за дотриманням суб'єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), здійснюють ор­гани ДПС України шляхом проведення планових і позапланових перевірок.

Перевірку Херсонської філії підприємства «В» здійснили співробітники ДПА в Херсонській області на підставі п.2 статті 11 Закону України «Про державну по­даткову службу в Україні»[7].

В адміністративному позові й у судовому засіданні представник позивача, по­силаючись на статті 8,9,10 Закону України «Про державну податкову службу в Ук­раїні» звертав увагу суду на обставини, що працівники ДПА в Херсонській об­ласті не мали права здійснювати перевірку Херсонської філії підприємства «В», тому що воно зареєстровано й знаходиться на обліку, як суб'єкт господарювання в ДШ м. Херсона й саме цей податковий орган має право здійснювати контроль за дотриманням порядку проведення розрахунків готівкою за товари (послуги).

Суд не погодився з висновками представника позивача, оскільки частиною 1 пункту 1 абзацу 2 статті 8 Закону України «Про державну податкову службу в Ук­раїні», визначено, що однією з функцій Державної податкової адміністрації Ук­раїни є контроль за дотриманням порядку проведення розрахунків готівкою за то­вари (послуги) у встановленому законом порядку. Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» державні податкові адміністрації в областях, виконують функції, передбачені статтею 8 цього Закону, крім функцій, зазначених у пунктах 2, 3, 8, 11, 12, 13, 16, а також 15 ці статті.

Таким чином, дії перевіряючих ДПА в Херсонській області по проведенню перевірки Херсонської філії підприємства «В» є правомірними».

Вищезазначені приклади свідчать про необхідність внесення змін як у чинні Закони, що стосуються проведення перевірок у сфері РРО, так і розробки окремо­го Порядку проведення таких перевірок, оскільки на теперішній час правові по­зиції представників бізнесу й представників податкових органів не є тотожними в питанні, який саме нормативний акт регулює порядок проведення перевірок у сфері РРО. Так, відповідно до пункту 1 статті 11 Закону України «Про державну податкову службу» органи ДПС мають право здійснювати на підприємствах, ор­ганізаціях і установах різного роду перевірки. У той же час частина друга даного пункту статті 11 Закону прямо вказує, що періодичність таких перевірок встанов­люється відповідно до вимог законодавства. Таким чином, норми даної статті є тими, що відсилають до іншого правового акту, тобто право податкових органів проводити перевірки обмежується процедурою таких перевірок, встановленою законодавством. На думку платників, таким нормативним актом, до якого відси­лає вказана норма і є Указ Президента України від 23 липня 1998 року «Про де­які заходи з дерегулювання підприємницької діяльності», що регулює порядок і процедуру здійснення планових і позапланових перевірок органами Державної податкової служби[8].

Представники податкових органів вважають, що посилання суб'єктів госпо­дарської діяльності на даний Указ не мають ніякої чинності, оскільки, положення цього акту не застосовуються до даного виду перевірок, тому що він стосується перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства, а не перевірки пра­вильності використання реєстратора розрахункових операцій[9].

Таким чином, можна окреслити ряд проблем, які вимагають законодавчого врегулювання. По-перше, це питання суперечливості норм Законів України «Про державну податкову службу в Україні» і «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування й послуг». Необхідність змін стосується лише питання закріплення у статті 11-1 цього Закону права органів ДПС проводити планові й позапланові перевірки в сфері РРО. Наприклад, замість існуючої редакції цієї норми встановити таку: «Органи державної податкової служби можуть також проводити планові й позапланові перевірки в рамках повноважень, передбачених Законами України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчу­вання й послуг»...». По-друге, існує необхідність встановити в яких випадках має проводитись планова перевірка в сфері РРО, а в яких - позапланова. При цьому, встановити періодичність планових перевірок, а для проведення позапланових перевірок затвердити перелік підстав для їхнього проведення з урахуванням спе­цифіки (тобто, окремо встановити підстави для проведення «оперативних» пе­ревірок, що будуть відрізнятися від підстав для проведення позапланових пе­ревірок фінансово-господарської діяльності, встановлених у статті 11-1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»). По-третє, встановити, які документи необхідні для допуску посадових осіб органів ДПС до проведення пе­ревірки. Наприклад, для проведення планової перевірки в сфері РРО платникові надається копія документа, який свідчить про те, що підприємство включене до плану-графіку проведення перевірок осіб, що використовують реєстратори розра­хункових операцій, направлення на перевірку з усіма необхідними реквізитами, а також посвідчення перевіряючих (а при позаплановій перевірці - копію наказу органа ДПС про проведення перевірки, в якому зазначені підстави й строки її проведення, направлення на перевірку й посвідчення перевіряючих). По-четвер­те, важливим питанням залишається й затвердження норми закону, відповідно до якої при проведенні планової «оперативної» перевірки повідомлення платникові про проведення такої перевірки за десять днів до її проведення не надсилається. Специфіка перевірок передбачає, що така перевірка проводиться зненацька, суб'єкт господарювання не очікує її проведення, а повідомлення про її проведен­ня дасть можливість платникові підготуватись й «правильно» вести розрахунки безпосередньо в день перевірки, а інший час - безкарно порушувати вимоги зако­нодавства, що стосується здійснення розрахунків готівкою в господарській діяль­ності. По-п'яте, необхідно вирішити питання про наявність повноважень на про­ведення перевірок у сфері РРО не тільки податкових органів, у яких зареєстровані юридичні особи, їхні філії й представництва, а також фізичні особи - підприємці, але й вищестоящий податковий орган цього регіону. Наприклад, ДПА в Одеській області повинно мати повноваження на здійснення оперативних перевірок на підприємствах, зареєстрованих в органах ДПС Одеської області, підзвітних і підконтрольних обласній податковій адміністрації. По-шосте, логічним і послідо­вним було б встановлення в законодавстві України положення, відповідно до яко­го Порядок проведення перевірок осіб, що використають реєстратори розрахун­кових операцій, розрахункові книжки або книги обліку розрахункових операцій затверджується державною податковою адміністрацією України, оскільки це пи­тання безпосередньо стосується діяльності податкових органів. Введення такого Порядку, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України, зумовить вирішення багатьох спірних питань, що стосуються здійснення перевірок в сфері РРО в практичній діяльності, прав і обов'язків перевіряючих і осіб, що перевіряються, а також дозволить знизити кількість судових спорів у цьому напрямі.

IF Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування й послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР (із змінами й доповненнями) // Відомості Верховної Ради України. - 1995. - № 28. - С. 205. PF Дани-ленко А. «Торгуєм за наличность» / - Електронный ресурс. - Режим доступа: http://dou-blerecord.ubp.com.ua/Torguem_za_nalichnost.html 3. Інформація за матеріалами перевірок відділу оперативного контролю ДПА у Харківській області / Електронний ресурс. - Режим доступу: 4. Корниюк О. «РРО зафискаливает» / Електронный ресурс. - Режим доступа: http://wwwbuhgalteria.com.ua/Hit.html?id=1904 5. Закон України «Про державну подат­кову службу в Україні» від 24.12.1990р. №509-ХІІ (із змінами та доповненнями) // Відо­мості Верховної Ради України. - 1991. - № 6. - С. 37. 6. Матеріали судової практики господарського суду Одеської області за 2006-2007 рік. 7. Матеріали судової практики Одеського окружного адміністративного суду за 2007-2008 рік. 8. Указ Президента Ук­раїни «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.2008р. №817/98 // Офіційний вісник України. -1998. - № ЗО. - Ст. 2. 9. Сичеславский И. «Реги­страционные проверки» / Електронный ресурс. - Режим доступа: article.php?id=10003936;

< Попередня   Наступна >