Радник

---

Ю. О. СОЛОВЙОВА

ЕВОЛЮЦІЯ ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ

Досліджено генезис податкового контролю на території України з часів Київської Русі до створення незалежної держави.

Ключові слова: податковий контроль, адміністративно-правове регулювання.

Останнім часом у літературі наукового спрямування доволі широко висвітлю­ють тему податкового контролю[1]. Розглядають переважно поняття та зміст подат­кового контролю, його роль та завдання, форми та види, принципи здійснення.

Водночас у теорії податкового права України детально не досліджено історію виникнення податкового контролю, етапи його розвитку на території сучасної Ук­раїни. Хоча роль та завдання податкового контролю найбільш повно, на нашу думку, може бути ро

зкрито саме в історичному аспекті.

Зважаючи на загальну недослідженість означеного питання, необхідно заува­жити, що окремі аспекти генезису податкового контролю в Росії у своїх роботах торкалися Н. А. Захарова[2], Д. Є. Нєлюбін[3], історичних етапів становлення та роз­витку податкової системи на території України - Т. Я. Цимбал[4].

Передусім необхідно зазначити, що податковий контроль нерозривно пов'яза­ний з оподаткуванням, його виникнення та розвиток залежали від становлення системи оподаткування. Коли виник податок, держави у сучасному її розумінні ще не було, але існували історично попередні чи ранні форми державних ор­ганізацій[5]. її поява пов'язана з першими суспільними потребами, розвитком то­варно-грошових відносин. Засоби, отримані від сплати податків, витрачали на укріплення міст, утримання армій, будівництво кораблів, доріг, спорудження храмів, організацію свят, роздачу матеріальних благ незаможнім.

У розвитку податкового контролю на території України (до визнання її неза­лежності), на наш погляд, можна виділити три етапи, кожен з яких характери­зується тими чи іншими особливостями. Перший етап охоплює період Київської Русі (IX - середина XIII ст.) та часи, коли більшість земель України входила до Великого князівства Литовського (з другої половини XIV ст.), Речі Посполитої (після підписання Люблінської унії Литви з Польщею у 1669 році). В епоху Київської Русі, а саме з IX ст., основним джерелом прибутків була данина, одини­цею обкладення якої був «дим», що визначався кількістю печей та труб у кожно­му домогосподарстві, рало або плуг (якщо відома кількість пашні). Данина справ­лялася двома способами: повозом (данину привозили в Київ) і полюддям (князі чи їх дружинники самі їздили за даниною). Процедуру збирання податей здійсню­вали зазвичай самі князі або, за їх дорученням, спеціально уповноважені люди -данники.

Першим писемним джерелом, що підтверджувало факт збирання податків у Київській Русі, є «Повість временних літ», знаменитого літописця Нестора (при­близно 1113 р.), у якій описано похід у 945 р. Київського князя Ігоря за даниною до древлян та перераховано народи, «иже дань дают Руси»[6]. До речі, перші відомі календарі у Київській Русі були пов'язані, як і в інших країнах світу, саме з позна­ченням періодів стягнення податків.

Незадовго до розпаду Давньоруської держави, з XI ст. у князівському дворі з'являється низка посад, які безпосередньо відповідали за збирання податей. До них належали так звані данщики, митники, вірники, п'ятенщики, осьменники то­що[7]. Наприклад, данщиками називали збирачів данини, вірниками - тих, хто приймав судове мито, яке мало назву «віра». Таким чином, на Русі здійснюють перші спроби створення посад, перебуваючи на яких особи безпосередньо збира­ли податки та здійснювали контроль за їх сплатою.

Монголо-татари у першій половині XIII ст. після завоювання Київської Русі для стягнення податків періодично переписували населення, господарства та май­но, і всі, хто ввійшов до цих списків були змушені вносити до казни «тагар». Тоб­то у цей час відбувається зародження обліку осіб, з яких стягувались податі та збори, тобто облік платників податків. У цей же період виник такий вид податку, як «ясак». Так, ясаком обкладали кожну особу чоловічої статі, яка досягла віку, коли могла займатися промислом. Для стягнення ясаку стали створюватися ок­ремі експедиції. Місцем перебування експедицій у період між збиранням податей призначалися остроги та спеціальні міста. Для обліку кількості стягненого ясаку використовували так звані ясачні книги. Посадовою особою, яка відповідала за стягнення такого виду податку, призначався воєвода[8].

До XIV ст. створюється система «кормління зі свавіллям кормлінника та його чиновників». Внаслідок чого в XIV ст. установлюються правила збирання по­датків (уставні грамоти), а населенню надається право оскарження зловживань «кормлінників». У результаті виникає інститут забезпечення прав та інтересів громадян, формуються системи органів, що здійснюють збирання податків та контроль за їх сплатою[9]. В часи «кормління» виникають посади скарбників, дяків та піддячих, які відали збиранням оброків та вели відповідні книги й записи (з'яв­ляється примітивна статистика та облік внесення обов'язкових платежів).

Необхідно зауважити, що входження України до складу Великого князівства Литовського та Речі Посполитої особливих змін у здійснення податкового контро­лю не принесло. Протягом усього часу було збережено традиційні форми оподат­кування та податкового контролю, що діяли за часів Київської Русі.

Таким чином, для першого етапу еволюції податкового контролю характерні: податковий контроль виникає з появою обліку майна громадян чи самих громадян й здійснюється без системного підходу, виділення чіткого механізму його регулю­вання; роздрібненість усіх елементів здійснення податкового контролю в резуль­таті недостатнього розвитку державного устрою й, відповідно, механізму держав­ного управління; податки є безсистемними платежами, контроль за стягненням податків належить безпосередньо владі; створюються посади, перебуваючи на яких особи повинні були збирати податки, проте ця функція, як правило, не була для них єдиною.

З царюванням Петра І розпочинається другий етап розвитку податкового контролю. На окрему увагу заслуговує організаційна система збирання податків за часів його правління. Так, Петро І запровадив «управлінський» Сенат - постійно діючий вищий орган державного управління, який поряд з іншими функціями ви­конував обов'язки контролера у сфері державних податків та витрат. У 1706 році видано Указ про створення губерній на чолі з губернатором. На губернатора по­кладено обов'язки щодо контролю за збиранням податків[10].

Завдяки податковій реформі Петра І (XVIII ст.) було введено посади прибутківців - урядовців, що повинні «сидіти та чинити государю прибуток», вига­дувати нові види податей. За часів його правління проводили перепис городян -купців, посадських і слобідських людей: описувались не тільки їх двори, харак­тер промислу й ремесла, а й об'єм промислів і наземна плата за приміщення[11]. Вважаємо, що ці заходи було здійснено з метою недопущення ухилення від по­датків, тому що з 1679 р. одиницею оподаткування став двір й миттєво двори ро­дичів чи сусідів стали огороджуватися єдиним тином. Через те за часів Петра І відбувається перехід до «подушної» податі, тобто об'єктом оподаткування стає не двір, а особа чоловічої статі. Створюються «ревізькі казки» - списки, в які зано­силось чоловіче населення.

Петро І також реорганізував управління фінансами. Замість чисельних приказів, що відали прибутками та видатками, було затверджено Камер-колегію й Штатсконтор-колегію. Першій з них було доручено наглядати за окладними та неокладними приходами. Окладними називали прибутки, розмір яких відомий на­перед, наприклад подушне, неокладними - мито, податок із заводів тощо.

Разом з реорганізацією центрального управління відбуваються зміни в земсь­ких установах. Держава Петра І ще не мала в достатній кількості органів, що мог­ли б здійснювати збирання торгових та інших мит. Зазвичай цей обов'язок покла­дався на представників купецтва й інших міських обивателів. Казенне мито зби­рали виборчі земські старости під контролем воєвод. Указом від 30 січня 1699 ро­ку торгово-промисловому населенню міст і селянам государевих волостей було надано право керуватися своїми виборчими бурмістрами. Взагалі, вони повинні були замість воєвод збирати державні податки. Це був великий крок в області місцевого самоврядування[12].

Катерина II внесла кардинальні зміни в організацію податкового контролю. Нею було створено експедицію щодо державних прибутків, яку в подальшому бу­ло розділено на чотири самостійних експедиції, одна з яких займалася стягненням недоїмок та недоборів податків. У губерніях для збирання податей, ревізії звітів було створено колегіальні губернські казенні палати. Ці палати здійснювали свою діяльність аж до XX ст. Але з XIX ст. контроль кількості платників податків по­чав здійснюватися за ревізійними переписами.

До 1861 р. стягненням податей з державних селян займалися виборні земські влади. У маєтках, вотчинах відповідальними за сплату податків були прикажчи­ки. Гроші доставляли в повітове місто. У 1861 р. ці функції було передано миро­вим посередникам. У 1874 р. податний нагляд передають повітовій поліції. В 1885 р. було встановлено посаду податного інспектора як фінансового працівника на місцях. До установ податної інспекції нагляд з боку держави за торгівлею та про­мислами був дуже слабкий. Раз на рік генеральну перевірку здійснювали уря­довці. Постійний же нагляд було покладено на волосних старшин та виборчих торгових депутатів, які більшою мірою опікувалися інтересами торговців та про­мисловців, ніж поповненням державної казни. Ухилення від сплати торгового ми­та мало масовий характер. Діяльність же податної інспекції дозволила значною мірою збільшити торгові збори і при цьому у короткий відрізок часу[13].

Під час царювання Олександра І було створено Міністерство фінансів, Дер­жавне казначейство, Державний контроль, Комісію з погашення боргів. Таким чи­ном було покладено початок сучасного державного контролю. У цей же час було посилено склад податних інспекцій, створених ще за часів Катерини Великої, і їх було введено на околицях.

Іншим важливим етапом розвитку організації системи податкового контролю цього періоду були прогресивні реформи голови Ради міністрів П. Столипіна. Відбулося посилення централізації та жорсткості податкового контролю.

Важливою подією в розвитку податкового контролю є впровадження у 1859 р. двох комісій: однієї при державному контролі - для складання правил щодо по­рядку рахування, звітності та ревізії, другої при Міністерстві фінансів - для пере­гляду податі та зборів. Відкрито нові місцеві установи державного контролю -контрольні палати[14].

1885 р. ознаменувався запровадженням казенних палат, у яких було передба­чено посади податних інспекторів, які здійснювали контроль за правильністю стягнення податків та інших зборів на своїх ділянках. Вони ж розслідували фак­ти приховування прибутків від оподаткування, ухилення від сплати податків.

Таким чином, для податкового контролю України на другому етапі було харак­терне: відбувається централізація і посилення здійснення податкового контролю; створено не посади, а спеціальні органи державного апарату, що здійснюють по­датковий контроль. Так за часів правління Петра І з'явився фінансовий орган (Ка­мер-колегія), що дозволив об'єднати фінансові установи Росії; регіональні та місцеві влади наділяються функціями, які дозволяють їм самостійно контролюва­ти збирання регіональних та місцевих податків, що необхідно зарахувати до бю­джету суб'єкта чи регіону. Це дозволяє регіональній та місцевій владі здійснюва­ти формування прибуткової частини бюджету самостійно, без підтримки з боку центральної влади.

Третій період розвитку податкового контролю розпочався з переходом до Не­пу (в 1922 р.). В цей час централізоване управління податками здійснював Народний комісаріат фінансів, у складі якого було створено управління податків та дер­жавних прибутків. На місцях податковий контроль здійснювався фінансовими інспекторами, податковими комісіями й фінансовими агентами, що підпорядкову­вались фінансовим відділам[15].

У 1925 р. Народний комісаріат фінансів СРСР ухвалив Положення щодо зовнішнього податкового нагляду, де було визначено права, обов'язки, завдання й функції фінансових інспекторів, їх помічників і фінансових агентів. На зовнішній податковий нагляд було покладено обстеження платників податків, вивчення дже­рел їх прибутків, об'єкти оподаткування. Введення окладного рахування (карточ­ки недоїмок, книги, звітні відомості тощо) передавалося касовим органам, а стяг­нення платежів - податковим агентам[16].

З 1926 р. було взято курс на згортання непу, що зумовлено переходом від сис­теми збирання податків до адміністративного вилучення прибутків «соціалістич­них» підприємств, на долю яких наприкінці НЕПу припадало 90% валової про­дукції, й перерозподілу фінансових ресурсів виключно через бюджет.

Збирання податків з населення здійснювали запроваджені у 1930 р. податкові інспекції (територіальні податкові органи) - структурні підрозділи районних та міських фінансових відділів. У 1931 р. вводять державну реєстрацію - обов'язко­ву процедуру становлення на облік платників податків (державних, кооператив­них та громадських організацій) з метою контролю законності їх виникнення, ре­організації, припинення діяльності й об'єктів оподаткування (окремих видів май­на). Без проходження реєстрації підприємства не могли брати участь у госпо­дарському обігу, укладати договори, відкривати в установах Держбанку розрахун­кові та поточні рахунки[17].

В 1959 р. було здійснено чергові зміни у структурі податкових органів. Управ­ління податків та зборів, податкові відділи й інспекції були перейменовані відповідно в управління, відділи й інспекції державних прибутків. Але їх функції практично не змінилися. До функцій Міністерства фінансів СРСР входило прове­дення ревізій, перевірки та обстеження роботи з державних прибутків у міністер­ствах фінансів союзних республік, а також місцевих фінансових органів тощо.

Основну роботу із систематичного контролю за виконанням планів держприбутків, правильним розрахуванням і своєчасним надходженням усіх платежів до бюджету було покладено на міські та районні інспекції з державних прибутків, що входили до складу районного (міського) фінансового відділу виконкому відповідної Ради народних депутатів[18].

Отже, для третього періоду характернкпосилення ролі органів, що мають пра­во здійснювати податковий контроль на місцях; виникнення нових форм та ме­тодів податкового контролю (наприклад, введення державної реєстрації - поста­новка на облік платників податків) та вдосконалення наявних.

Отже, податковий контроль з'являється одночасно з появою першого явища, схожого на податок. У цей час не може йтися про систему принципів оподатку­вання, податкової відповідальності, права та обов'язки платників та збираль­ників. Збирання податків було спрямовано на максимальне збагачення тих, хто от­римував податки.

Першим методом податкового контролю за часів Київської Русі можна вважа­ти облік майна громадян чи самих громадян.

Податкова система на Русі фактично була тотожна системі податкового кон­тролю, що було зумовлено простою системою податків, неприйняттям податку ні скореними народами, ні підданими, та також великими проблемами щодо стяг­нення (нерідко пов'язаними із застосуванням військової сили).

Ще на початку становлення системи податкового контролю з'являється еле­мент відповідальності тих, хто збирав податки, й елемент дотримання прав плат­ників податків. Так, за часів «кормління зі свавіллям кормлінника та його чинов­ників» оскарження дій осіб, що збирали подать, здійснювали шляхом подання скарги князю (наміснику). Внаслідок цього було встановлено жорсткі міри відповідальності збирачів податків.

З розвитком та вдосконаленням системи оподаткування відбувається розме­жування повноважень державних органів, серед яких виділяються органи, основ­ними функціями яких були збирання та контроль за виконанням обов'язків щодо сплати податків. Поряд з розвитком системи останніх відбувається формування принципів діяльності посадових осіб цих органів, а також методів податкового контролю.

Таким чином, історія податкового контролю - це історія підвищення цент­ралізації стягнення податків, становлення податкового суверенітету держави. Крім того, вона показує еволюцію принципу державних фінансів: від наживи до зваженого підходу з обгрунтованими державними витратами[19].

1. Краснщкий В.А. Налоговый контроль в системе налогового администрирова­ния. - М. : Финансы и статистика, 2008. - 168 с; Кучерявенко М.П. Податкове право України: академічний курс: підручник. - К.: Всеукраїнська асоціація видавців «Право­ва єдність», 2008. - 701 с; Нестеров Г.Г., Попонова Н.А., Терзиди Н.А. Налоговый кон­троль: учебное пособие. - М.: Эксмо, 2009. - 384 с. 2. Захарова Н.А. Правовые пробле­мы регулирования налогового контроля в свете административной реформы: дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - М. , 2005. - 186 с. 3. Нелюбин Д.Е. Система налого­вого контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемі и направления реформирования: дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - М., 2003. - 183 с. 4. Цимбал Т.Н. Правове регулювання податкової системи України: дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.07. - Ірпінь, 2007. - 221 с. 5. Хайзер К Жертва и налог. От античности до современности // Все начиналось с десятины : этот многоликий налоговый мир. - М .: Прогресс, 1992. - С. 42. 6. Толкушкин А.В. История налогов в России. - М.: Юристъ, 2001. - С. 17. 7. Нечай Н.В. Нариси з історії оподатку­вання. - К.: Вісник податкової служби України, 2002. - С. 61. 8. Цимбал Т.Я. Правове ре­гулювання податкової системи України: дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.07. -Ірпінь, 2007. - С. 40. 9. Захарова Н.А. Правовые проблемы регулирования налогового контроля в свете административной реформы: дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - М. , 2005. - С. 18. 10. Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в Россий­ской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемі и направления реформирования: дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - М. , 2003. -С. 6. 11. Там само. - С. 63. 12. Налоги на налогооблажение: учебник / Д.Г. Черник, Л.П. Павлова, В.Г. Князев. - 3-е издание. - М.: МЦФЭР, 2006. - С. 64. 13. Там же. -С. 75-76. 14. Безруков Г.П., Казак А.Ю., Привалова С.Г. Налоговый контроль в услови­ях реформирования экономики. - Екатеринбург: Издательство АМБ, 2003. - С. 51-52. 15. Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и прак­тика правового регулирования, актуальные проблемі и направления реформирования: дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. - М., 2003. - С. 38. 16. Безруков Г.П., Ка­зак А.Ю., Привалова С.Г. Цит. работа. - С. 55. 17. Нелюбин Д. Е. Цит. работа. - С. 39. 18. Безруков ГЛ., Казак А.Ю., Привалова С.Г. Цит. работа. И- 56. 19. Нелюбин Д.Е. Цит. работа. - С. 40.

< Попередня   Наступна >