Радник

---

ОСОБЛИВОСТІ ВИЗНАЧЕННЯ СТАТУСУ РЕЗИДЕНТА

ДЛЯ ЮРИДИЧНИХ ОСІБ З МЕТОЮ ЗАСТОСУВАННЯ

МІЖНАРОДНИХ УГОД ПРО УНИКНЕННЯ

ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Ю. Демянчук

Господарський суд Рівненської області

вул. Яворницького, 59 м. Рівне, тел. (0362) 62–57–10,

Ця електронна адреса захищена від спам-ботів, Вам потрібно включити JavaScript для перегляду

 

 

 

 

Розглянуто поняття та критерії статусу резидента – юридичної особи.

Проаналізовано особливості визначення резидента на підставі міжнародних угод України

та національного законодавства. Досліджено порядок отримання статусу резидента та

підтвердження статусу нерезидента. Запропоновано врегулювати питання більш чіткого

визначення окремих критеріїв резиденства.

Ключові слова: міжнародне подвійне оподаткування, резидент, податковий доміціль.

Подвійне оподаткування, в широкому розумінні – це дворазове чи

багаторазове оподаткування податком чи податками одного і того ж об’єкта

оподаткування [1, c. 73]. За більш детального розгляду подвійним оподаткуванням

варто вважати явище, за якого відбувається оподаткування визначеного об’єкта

оподаткування в окремого платника податку більш ніж один раз за ідентичний

проміжок часу в межах однієї чи кількох податкових юрисдикцій.

Один з випадків, в яких виникає явище подвійного оподаткування, є

оподаткування доходів, які отримані резидентами за кордоном. Така ситуація

виникає, коли особа (як фізична, так і

юридична), будучи резидентом однієї

держави, отримує доходи (прибуток) від господарської діяльності, яку вона

здійснює на території держави, де вона вважається нерезидентом. Обов’язковим в

такому випадку є те, що резидент повинен сплатити податки на території держави

фактичного здійснення своєї господарської діяльності. Крім того, така особа

повинна підлягати оподаткуванню і в країні свого резидентства. У цьому випадку

вирішити перелічені суперечності можливо на підставі спеціальних міжнародних

угод, відповідно до яких оподатковування відбувається в одній з держав, або в

рамках національного законодавства країни.

Проблема подвійного оподаткування, зазначає М.П. Кучерявенко, є на

своєрідному перетині категорій об’єкта оподаткування і платника податку. З

одного боку, виникає досить складна ситуація у визначенні бази оподаткування,

оскільки її не просто визначити при багатоманітності доходів за межами держави і

в її межах. З іншого боку, розмежування платників податків на резидентів і

нерезидентів потребує своєрідної системи обліку доходів і, відповідно, податкових

стягнень (вилучень) [2, c. 582–583].

Механізм формування явища міжнародного подвійного оподаткування

охоплює два підходи держав при оподаткуванні доходів чи майна, що знаходяться

на їх території. У визначенні сфери своїх податкових домагань, деякі держави виходять або з принципу резидентства, тобто оподатковують усі доходи суб’єктів,

які мають місце проживання або резиденцію на їхній території, незалежно від того,

в якій країні насправді цей дохід отриманий. Такий підхід вважають необмеженим

податковим обов’язком, який встановлюють для платника податку. Відповідно до

другого підходу (обмеженого податкового обов’язку платника податку) держава

дотримується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на

її території незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи

резиденцію в даній країні, чи ні [3, c. 123–124]. Більшість держав, у тому числі

Україна, здійснюють оподаткування на основі поєднання обох цих принципів.

Чітке визначення критеріїв, які дають змогу застосувати для держави

необмежений податковий обов’язок, є одним із пріоритетних завдань державної

політики у сфері оподаткування, яке повинно бути детально врегульоване як в

актах національного законодавства, так і в положеннях міжнародних угод про

уникнення подвійного оподаткування. При цьому аналіз практики застосування

критеріїв необмеженого податкового обов’язку і розробка теоретичних та

практичних рекомендацій для їх удосконалення є одним із важливих завдань науки

податкового права.

На сьогодні статус резидента встановлюється законодавством відповідної

країни за нормами, що відрізняються стосовно громадян (фізичних осіб) і

корпорацій (юридичних осіб). Однак, як слушно зазначають С.Ф. Сутиріна,

О.І. Погорлецький, поняття резиденства не залежить від громадянства фізичної

особи чи національної приналежності юридичної особи. Резидент цієї юрисдикції

визначається з погляду постійного місця перебування для цілей оподаткування.

Для визнання юридичної особи, платника податків резидентом потрібно

встановити наявність певних ознак − податкового доміціля (fiscal domicile) [4,

c. 46–47]. Така ідея знаходить підтримку і у вітчизняних дослідників, якізвертають

увагу на різницю в оподаткуванні, яка є визначальною у разі стягнення податків

саме керуючись наявністю податкового доміціля, який розподіляє платників

податків на резидентів та нерезидентів [2, c. 582–583; 5, c. 15].

Отож резиденти зобов’язані сплачувати усі податки своєї юрисдикції, хоча

можуть мати великі пільги як суб’єкти цієї національної економіки, а нерезиденти

можуть бути звільнені від сплати податків у цій юрисдикції, оскільки право на

оподаткування за принципом резидентства випливає з податкового суверенітету

країни.Загалом для юридичних осіб ознаками податкового доміціля можуть бути:

місцезнаходження органу управління фірмою, фактичне місце управління

компанією, місце реєстрації (інкорпорації), наявність у цій юрисдикції

“резиденції”, тобто службового приміщення на правах власності чи законного

володіння, яке використовується постійно. Перш ніж перейти до аналізу

вітчизняної практики застосування необмеженого податкового обов’язку для

юридичних осіб, варто звернути увагу на світовий досвід визначення податкового

доміціля для таких суб’єктів.

Як відомо, зметою врегулювання питання резиденства, окрім актів національного

законодавства, застосовуються норми двосторонніх чи багатосторонніх міжнародних

договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу. При цьому такі

договори укладають на основі типовихмоделей конвенцій чи договорів про уникнення

подвійного оподаткування, серед яких Типова конвенція ОЕСР про уникнення

подвійного оподаткування доходів і капіталу від 1963 р. (в останній редакції 2003

року) [6], Типова конвенція ООН про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу від 1980 р., Типовий договір США про уникнення подвійного оподаткування.

Перша модель, Типова конвенція ОЕСР, беручи за основу оподаткування принцип

резиденства, визначає для юридичних осіб такі критерії резидентсва, як

місцезнаходження керівного органу, місце реєстрації або інший аналогічний критерій.

При цьому визначальною ознакою для встановлення необмеженого податкового

обов’язку для юридичної особи у разі можливості надання резидентства обох

договірних держав є критерій розміщення фактичного керівного органу. Зазначимо,

що на сьогодні саме ця модель покладена в основу проекту Конвенції про уникнення

подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати

податку, розроблену Міністерством фінансів України, який відповідно до Постанови

Кабінету Міністрів України від 12.11.1993 р. № 921 “Про організацію роботи щодо

підготовки міжнародних договорів і майна та запобіганням ухиленням від сплати

податку” повинен використовуватися під час проведення переговорів та підготовки

текстів відповіднихміжнародних договорів України.

Друга модель, яка визначена у Типовій конвенції ООН 1980 р., ширше застосовує

для оподаткування принцип територіальності, при цьому в основу Конвенції

покладено критерій “постійного ділового закладу” (“постійного місцяперебування”),

відповідно до якого більшість доходів корпорацій, отриманих за кордоном,

обкладаються податкому джерела, тобто у країнах-імпортерах капіталу [7].

Типовий договір США про уникнення подвійного оподаткування, на підставі

якого можливе укладення двосторонніх договорів про уникнення подвійного

оподаткування із цією державою, є третьою альтернативною моделлю

встановлення взаємовідносин з приводу уникнення подвійного оподаткування.

Зокрема, резидентство юридичних осіб за цією моделлю можливо встановити на

підставі критерію “місце корпоратизації”, або за взаємною домовленістю

договірних держав [8].У чинному законодавстві України питання визначення статусу резидентства

юридичної особи врегульовано Законом України “Про оподаткування прибутку

підприємств”. Так, на підставі п. 1.15 цього Закону резидентами вважаються юридичні

особи та суб’єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної

особи (філії, представництва тощо), які створені та здійснюють свою діяльність

відповідно до законодавства України з місцезнаходженням на її території. Також до

цієї категорії зачислені дипломатичні представництва, консульські установи та інші

офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та

імунітет, а також філії й представництва підприємств та організацій України за

кордоном, що не здійснюють господарської діяльності. Відповідно до п. 1.16 Закону

“про оподаткування прибутку підприємств” нерезидентами визнають юридичних осіб

та суб’єктів господарської діяльності, які не мають статусу юридичної особи (філії,

представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та

здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави, також

розташовані на території України дипломатичні представництва, консульські установи

та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їхні

представництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а такожпредставництва

інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності

відповідно до законодавства України.

Водночас чинне законодавство України не містить чітких роз’яснень окремих

критеріїв резидентства (“місцезнаходження керівного органу”, “місце

корпоратизації”, “місце розміщення фактичного керівного органу”), які

передбачені в укладених Україною конвенціях про уникнення подвійного оподаткування. Водночас під терміном “місце розміщення фактичного керівного

органу” можна розглядати офіс, в якому відбувається поточне ведення справ певної

юридичної особи, однак воно не завжди тотожне із місцем прийняття принципових

рішень, які стосуються функціонування такої особи. Наприклад, практика

Великобританії визначає місце фактичного управління компанією як “місце, де

здійснюється щоденне управління фірмою, яке може не збігатися з місцем, у якому

приймаються стратегічні рішення, які стосуються фірми” [3, c. 131–132]. Окрім

того, в сучасних умовах розвитку інформаційного суспільства та комп’ютерних

технологій може бути взагалі неможливо з’ясувати ні фактичного місця управління

компанією, ні місця прийняття стратегічних рішень, оскільки власники компанії

можуть використовувати для управління “віртуальний офіс”.

Відповідно до правил визначення платників податку на прибуток, визначених

в п.п. 2.1.1, 2.1.2 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” резиденти є

платниками цього податку з діяльності, спрямованої на отримання прибутку як на

території України, так і поза її межами, а нерезиденти − із доходів, які вони

отримують на території України. При цьому правила оподаткування нерезидентів

визначені ст. 13 Закону, п. 13.1 визначає доходи з джерелом походження з України,

які підлягають оподаткуванню.

Особливості визначення статусів резидента та нерезидента для юридичної особи

та звільнення доходів з джерелом походження з України податковою юрисдикцією

України визначені чинними міжнародними договорами про уникнення подвійного

оподаткування [9] та “Порядком звільнення (зменшення) від оподаткування доходів

із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України

про уникнення подвійного оподаткування”, затвердженим Постановою Кабінету

Міністрів України від 6.05.2001 р. № 470 [10]. Окрім того, статус податкового

резидента України для застосування останніми міжнародних договорів України про

уникнення подвійного оподаткування щодо доходів, які ними отримані за межами

України підтверджується на підставі Наказу ДПА України від 26.04.2002 р.

№ 399/6687. Цим актом визначено форму довідки-підтвердження статусу

податкового резидента України та передбачено її видачу державною податковою

інспекцією за місцезнаходженням юридичної особи протягом 10 робочих днів з

моменту подання письмового звернення такої особи [11] Серед особливостей, які наявні в практиці визначення резидентського статусу

юридичних осіб в Україні варто відзначити такі.

Відповідно до п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів

із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України

про уникнення подвійного оподаткування підставою для звільнення (зменшення)

від оподаткування є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи,

довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є

резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших

документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Такі документи, як свідоцтва про реєстрацію на території іноземних держав

(сертифікати про інкорпорацію), виписки з торгових реєстрів тощо, не можуть

розглядатися як документи, що підтверджують для податкових цілей постійне

місцезнаходження організації в іноземній державі. Це пов’язано з тим, що постійне

місцезнаходження організації на території іноземної держави може визначатися на

підставі різних критеріїв, наприклад, державної реєстрації, місцезнаходження органу

управління, місця здійснення основної діяльності або на підставі інших аналогічних

критеріїв. Іноземна компанія, створена (зареєстрована) в іноземній державі, може не бути її резидентом, а це тягне за собою неможливість застосовувати до неї

положенняміжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Отже, постійне місцезнаходження компанії повинно підтверджуватись лише

компетентним (уповноваженим ним) органом, зазначеним у відповідному

міжнародному договорі. При цьому довідка-підтвердження повинна бути належно

легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. З цього приводу

ДПА України видала низку роз’яснень, які стосуються, по-перше, форми довідки,

що може підтверджувати статус нерезидента, по-друге, компетентного органу чи

посадової особи, які мають право видавати таку довідку, по-третє, правил щодо

легалізації такого документа.

Наприклад, в Листі ДПА від 31.03.2009 р. № 6696/7/12−0117 “Про підтвердження

резиденства КНР” наведено чинний зразок довідки податкового резидента Китаю, а в

Листі ДПА від 26.05.2009 р. № 10837/7/12−0117 “Про довідку податкового резидента

ОАЕ” констатовано відсутність в цій країні спеціальної форми таких довідок, однак

наведено загальні вимоги до їх видачі та визначено перелік посадових осіб, що мають

право підпису довідок податкового резидента ОАЕ”. Листом ДПА від 17.05.2004 року

№ 8780/7/12−0117 “Про дію Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних

офіційних документів” підтверджено, що відповідно до Гаазької конвенції, яка набула

чинності 22.12.2003 р. скасовано вимогу легалізації іноземних офіційних документів

для цілей застосування п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування

доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами

України про уникнення подвійного оподаткування. Відповідно до положеньКонвенції

довідки про статус податкового резидента за формою згідно іззаконодавством країн, з

якими укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування,

звільняються від консульської легалізації як формальної процедури, що потребує

обов’язкового посвідчення документів компетентних органів таких країн в

консульській установі України. Єдиною формальною вимогою, що має місце у

застосуванні Конвенції, − це проставлення апостиля (“Apostille”) компетентним

органом держави − учасниці Конвенції. Також у вказаному Листі ДПА визначено

перелік держав, у відносинах з якими для України діятиме описане правило Гаазької

конвенції. У практиці застосування окремих договорів про уникнення подвійного

оподаткування також є необхідність додаткових роз’яснень щодо територій, на які

поширюється чинність такої угоди і, як наслідок, можливості надання статусу

нерезидента особам із цих територій. Показовим є висновок Державної податкової

адміністрації України стосовно застосування до доходів резидентів заморських

територій Великобританії або залежних територій корони (коронні землі), що мають

походження з України, положень Конвенції між Урядом України і Урядом

СполученогоКоролівстваВеликобританії і ПівнічноїІрландії про усунення подвійного

оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на

приріст вартості майна. Зокрема, відповідно до листів компетентного органу

Великобританії (HM Revenue Customs) для цілей згаданої Конвенції термін

“Сполучене Королівство”, як зазначено у статті 3 Конвенції, не включає жодну

заморську територію Великобританії або залежні території корони (коронні землі).

При цьому залежними територіями корони є Гернсі, острів Мен та Джерсі, а

заморськими територіями − Англія, Бермуди, Британські та Вірджинські острови,

Кайманові острови, Гібралтар та інші, які головно належать до чинного Переліку

офшорних центрів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від

24.02.2003 року № 77-р. Тому до доходів осіб, які є резидентами згаданих територій, Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і

Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим

ухиленнямстосовно податків на дохід і на приріст вартостімайна не застосовується.

Також важливим моментом у визначенні резидентського статусу для юридичних

осіб є те, що статус податкового резидента України надається також для суб’єктів

малого підприємництва, які перебувають на спрощеній системі обліку та звітності

(єдиному податку). Відповідно до позиції ДПА України, висловленій в Листі від

30.06.2004 р. № 12004/7/12−0117 “Про застосування Конвенції з Республікою

Казахстан про уникнення подвійного оподаткування”, статус резидента України може

отримати як юридична особа, що перебуває на загальній системі оподаткування

відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, так і

юридична особа, яка згідно з Указом Президента України від 03.07.98 р. № 727/98

“Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого

підприємництва” перебуває на спрощеній системі оподаткування із сплатою єдиного

податку. Зважаючи на це, такий суб’єкт є резидентом України, який має право на

застосування Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та отримання

довідки-підтвердження статусу податкового резидента України.

Загалом, визначення резидентського статусу юридичних осіб полягає у

кваліфікації обставин, що засвідчують про зв’язок міжступенем присутності платника

податку в країні та отриманими в результаті такої присутності прибутком чи доходом.

Чітка регламентації критеріїв резиденства юридичної особи надає змогу державі

досягти важливих завдань: по-перше, збільшити податкові надходження до бюджету,

по-друге, сприяти власним резидентам у здійсненні інвестиційної діяльності за

кордоном. Основною проблемою, яка існує при встановленні резидентського статусу є

визначення його критеріїв у міжнародних договорах про уникнення подвійного

оподаткування. Частина наявних критеріїв, таких як “місцезнаходження керівного

органу”, “місце корпоратизації”, “місце розміщення фактичного керівного органу” не

визначені ні у самих текстах конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, ні у

чинному законодавстві України. Саме тому одним із пріоритетних напрямів розвитку

вітчизняного законодавства у досліджуваній сфері має стати детальне визначення

кваліфікуючих ознак, на підставі який встановлюються статус резидента.

1. Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. – М.:

Юристъ, 2000. – 512 с.

2. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т.. − Т.3: Учение о налоге. − Х.: Легас;

Право, 2005. − 600 с.

3. Міжнародне оподаткування: навчальний посібник / За ред. Ю.Г.Козака, В.М. Сліпа. −

К.: Центр навчальної літератури, 2003. − 550 с.

4. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой

экономике / Под ред. С.Ф. Сутырина – СПб.: Полиус, 1998. –577с.

5. Башняк О.С. Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві

України: Автореф. дис. канд. юрид. наук: спец. 12.00.07 “Теорія управління;

адміністративне право і процес; інформаційне право” / О.С. Башняк―Х., 2005. ― 21 с.

6. Типова конвенція ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу

1963 року в редакції 2003 року [Електронний ресурс]. ― Режим доступу:

http://www.oecd.org/dataecd/52/34/1914467

7. U.N. Model Double Taxation between Developed and Developing Countries. N.Y., 1980.

8. Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про

уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно

Ю. Демянчук

податків на доходи і капітал від 04.03.1994 року // Міжнародні угоди і оподаткування /

Держ. податк. амін. України; упоряд.: Л.В. Трофімова [та ін.]. − К.: ДП “ІВЦ ДПА

України”, 2009. − С.115–134.

9. Лист ДПА України від 13.01.2009 року № 405/7/12−0117 “Щодо міжнародних угод про

уникнення подвійного оподаткування” // Міжнародні угоди і оподаткування / Держ.

податк. амін. України; упоряд.: Л.В. Трофімова [та ін.]. − К.: ДП “ІВЦ ДПА України”,

2009. − С.1224.

10. Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх

походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення

подвійного оподаткування”: Постанова Кабінету Міністрів України від 6.05.2001 року

№ 470 // Офіційний вісник України. − 2001. − № 20. − С. 142.

11. Про підтвердження статусу податкового резидента України: Наказ ДПА України від

26.04.2002 р. № 399/6687 // Офіційний вісник України. − 2002. − № 18. − С. 252.

 

 

 

 

< Попередня   Наступна >