170

---

Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановлено­му законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння при­звели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, — карається штрафом від трьохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні поса­ди чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. 2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або як­що вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи держав­них цільових фондів коштів у великих розмірах, — караються штрафом від п'ятисот до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п'яти років, з позбавленням права обійма­ти певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. 3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчи­нені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного не­надходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особ­ливо великих розмірах, — караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна. 4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, як­що вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила подат­ки, збори (обов'я

зкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Примітка. Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів переви­щують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в три тисячі і більше разів пе­ревищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум до­ходів громадян, під особливо великим розміром коштів слід розуміти су­ми податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які в п'ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковува­ний мінімум доходів громадян.

 

1. Основним безпосереднім об'єктом цього злочину є суспільні відносини у сфері податкового регулювання в частині формування доходних статей бю­джетів різних рівнів і державних цільових фондів.

Предметом злочину є податки, збори та інші обов'язкові платежі, що вхо­дять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку. Податки, збори, інші обов'язкові платежі, як предмет злочину, передбачено­го ст. 212 КК, — це фізичні (матеріальні) платежі, що мають нормативний характер і певний вартісний критерій, а також виконують функцію попов­нення доходної частини бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів.

Предмет злочину має такі ознаки: матеріальну, нормативну, функціональ­ну, вартісну. Фізична (матеріальна) ознака полягає в тому, що тільки такі матеріальні утворення (які мають грошовий або натуральний вираз), як по­датки, збори та інші обов'язкові платежі можуть бути предметом цього зло­чину. Відповідно до ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» (ВВР. — 1997. — № 16. — Ст. 119) — податки, збори (обов'язкові платежі) в бюджети і державні цільові фонди — це обов'язкові внески до бюджетів відповідних рівнів або державних цільових фондів, здійснювані платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподатку­вання. Система оподаткування передбачає різні форми податкових платежів, які розрізняються між собою за об'єктами, джерелами, формами стягнення, а податки та їх ставки відповідно визначаються наявністю об'єктів і джерел оподаткування. Об'єктами оподаткування є доходи або їх частка, вартість продукції (послуг, робіт), у тому числі митна, в її натуральному виразі, май­но платників податків і окремі види їхньої діяльності, додаткова вартість та інші об'єкти, встановлені законодавчими актами. При цьому необхідно чітко розмежовувати поняття об'єкта оподаткування і одиниці оподаткування, під якою мається на увазі частина об'єкта оподаткування, щодо якого відбу­вається встановлення нормативів і ставок оподаткування. Категорія «оди­ниці оподаткування» має, значною мірою, розрахунковий характер і визна­чається об'єктом обкладення, щодо якого вона і формується. Ставка подат­ку — це розмір податку, що встановлюється на одиницю оподаткування. Тісно пов'язане з цими двома категоріями «джерело сплати податку». У де­яких випадках воно може співпадати з об'єктом оподаткування. Наприклад, джерелом сплати основної маси податків є прибуток, заробітна плата, інші доходи населення, що складають у тій чи іншій формі чистий прибуток платника. Об'єкти і джерела оподаткування, по суті, матеріальні, отже, по­датки (як предмет злочину) мають такий же характер.

Нормативна ознака предмета злочину обумовлена бланкетним характе­ром ст. 212 КК. Це означає, що види податків і зборів (обов'язкових пла­тежів) можуть встановлюватися лише Законами України про оподаткуван­ня. Змістовна сторона податків, їх цільове спрямування дозволяє виділити загальнодержавні та місцеві податки і збори. Усі податки і збори (обов'яз­кові платежі), які введені законами України, повинні бути включені в Закон України «Про систему оподаткування», їх перелік є вичерпним. Ті ж подат­ки і збори (обов'язкові платежі), стягнення яких не передбачене законом, сплаті не підлягають і не можуть бути визнані предметом злочину, передба­ченого ст. 212 КК.

Функціональна ознака предмета злочину визначає його призначення для поповнення доходної частини бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів. Тому платежі, які повинні надходити в інші фонди або інші ор­ганізації у випадку ухилення від їх сплати, не є предметом злочину, який розглядається.

Вартісна ознака визначає межу між злочинним і незлочинним ухиленням і означає, що предметом злочину можуть бути податки і збори (обов'язкові платежі), що складають кошти, які фактично не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів у значних, великих чи особливо великих розмірах. Згідно з приміткою до ст. 212 КК під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в ти­сячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатко­вуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром — в три тисячі і більше разів, під особливо великим розміром — в п'ять тисяч і більше разів.

Закон шляхом кратного обчислення розмірів сум коштів, які не надійшли, обмежує коло злочинних діянь. Саме за розміром сум, що не надійшли до бюджетів або державних цільових фондів, визначається межа між злочинним і незлочинним ухиленням від сплати податків, а також про­водиться диференціювання видів цього злочину — простого, кваліфіковано­го і особливо кваліфікованого.

Встановлюючи вартісну ознаку, слід виходити з розміру суми коштів по­датків, зборів або інших обов'язкових платежів, що фактично не надійшли до бюджетів різних рівнів чи до державних цільових фондів. Враховуючи характеристику предмета злочину, при обчисленні розмірів коштів, які не надійшли, слід виходити з суто несплачених грошових сум. Що ж до штрафів і пені, які застосовуються відповідно до вимог податкового законо­давства, то вони не можуть включатися в ці суми, оскільки не є предметом злочину, передбаченого ст. 212 КК.

Кошти, які не надійшли у значному, великому або особливо великому розмірах, повинні визнаватися такими як тоді, коли сума податків дорівнює або перевищує зазначені у законі розміри по одному виду податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, так і у тому разі, коли ця сума є результатом несплати різних видів податків, зборів чи інших обов'язкових платежів.

2. Об'єктивна сторона цього злочину полягає в ухиленні від сплати по­датків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять до системи оподат­кування, введені у встановленому законом порядку, якщо ці діяння призве­ли до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.

Ухилення, як суспільне небезпечне діяння, безпосередньо виявляється в бездіяльності, яка може в певних випадках обслуговуватися дією (під ухи­ленням від сплати податків слід розуміти невчинення дій, тобто невиконан­ня покладених на особу обов'язків по сплаті податків, що дійсно могли і по­винні були бути сплачені, так само, як і неналежне здійснення таких обов'язків з метою уникнути повністю або хоча б частково сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів).

Злочинна бездіяльність — це одиничний акт або система актів невиконан­ня особою юридичне обов'язкових і об'єктивно необхідних дій, які є виразни­ком її волі, проявом властивостей її особи. Тому і конкретна бездіяльність — ухилення від сплати податків — повинна відповідати загальним положенням про відповідальність за бездіяльність, існуючим у теорії і практиці криміналь­ного права. Слід при цьому враховувати ті обставини, що придушують воле­виявлення особи (непереборна сила; непереборний фізичний примус;

психічний примус, що відповідає стану крайньої необхідності) і не дають можливості належним чином виконати обов'язки платника податків.

Для того, щоб виконати свої обов'язки по сплаті податків, часто недостат­ньо тільки вільного волевиявлення особи. Реальна можливість у складі, який досліджується, припускає поряд з вільним волевиявленням також і на­явність необхідних і достатніх коштів на розрахункових рахунках. Тому, як­що буде встановлено, що відсутність коштів на розрахункових рахунках платника податків з'явилася наслідком впливу певних об'єктивних і суб'єктивних чинників, що не залежать від волі особи, яка не сплатила відповідні податкові платежі, така несплата не може бути визнана криміна­льне караною.

Бездіяльність — ухилення від сплати податків розглядається як злочин­на, коли встановлено правовий обов'язок особи сплачувати відповідні подат­ки, існує можливість такої сплати і має місце невиконання такого обов'яз­ку, що призводить до ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у визначених законом розмірах.

Ухилення від сплати податків може виявлятися в різних формах: непо­данні документації з оподаткування; приховуванні (заниженні, необчис-ленні) об'єктів оподаткування; простій несплаті податків; незаконному отри­манні пільг по податках; іншому незаконному ухиленні від сплати податків.

Неподанням документації з оподаткування вважається ненадання доку­ментації з оподаткування у встановленій формі й у відповідні строки в дер­жавну податкову службу (без поважних причин), незалежно від технічного способу здійснення неподання.

Приховування (заниження, не обчислення) об'єктів оподаткування — це утаювання вірогідних відомостей про об'єкти оподаткування, які існують у реальній дійсності, шляхом заниження або необчислення.

Приховування — це утаювання чого-небудь існуючого у реальній дійсності. Приховування припускає вчинення або невчинення певних дій, спрямованих як на звуження кола інформації, так і навпаки, на його розши­рення. Існують різні технічні способи приховування об'єктів оподаткування. Так, наприклад, приховування може виявлятися: у приховуванні прибутку документально, тобто у поданні декларації про відсутність оподатковувано­го прибутку; у приховуванні об'єктів оподаткування шляхом реалізації продукції за готівку і невідображення цього в бухгалтерській звітності; у при­ховуванні об'єктів оподаткування шляхом подання в Державну податкову інспекцію документів про звільнення від сплати податків у зв'язку з тим, що підприємство тимчасово не здійснює господарської діяльності; у прихову­ванні прибутку, отриманого від реалізації товару, що надходить від за­рубіжних партнерів, вартість яких фактично була завищена при їх оприбут­куванні; у приховуванні від оподаткування прибутку, отриманого від ре­алізації товару, шляхом перекладу частини суми оплати на особисті рахун­ки керівників або інших працівників підприємств; у приховуванні об'єктів оподаткування шляхом оформлення багаторазового перепродажу товару че­рез комерційні підприємства і поданні звіту про підсумкову діяльність при фактичному одержанні готівки за реалізований товар від останнього продав­ця тощо.

Проста несплата податків буде мати місце тоді коли певні суми подат­ку просто не сплачуються і не надходять у бюджети чи державні цільові фонди у відповідні строки.

Незаконне одержання пільг по податках, по суті, є виключенням із загаль­ної схеми обчислення конкретного виду податку, закріпленої у нормативно­му акті з урахуванням особливостей, які характеризують платника, об'єкт, ставку або інші умови (при цьому пільги найчастіше виявляються у повно­му або частковому звільненні від сплати податку). Надання громадянином-підприємцем або засновником чи власником суб'єкта господарської діяль­ності, а також службовою особою суб'єкта господарської діяльності завідо-мо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків кваліфікується за ч. 1 ст. 222 КК, а якщо це завдало великої матеріальної шкоди — за ч. 2 цієї статті. Про співвідношення злочинів, передбачених статтями 212 та 222 див. коментар до ст. 222 КК.

Інше незаконне ухилення від сплати податків — це все, що не охоплюється жодною з вищезазначених форм ухилення. Так, наприклад, існує низка особливостей, які регулюють статус постійного представництва, яке зо­бов'язане протягом місяця від дня державної реєстрації стати на облік в дер­жавній податковій інспекції. Якщо воно не стало на облік у податковій інспекції впродовж місяця, то його дії розглядаються, як ухилення від опо­даткування. В результаті цього відповідні податкові платежі не надходять в дохід держави, і за наявності певних умов це тягтиме кримінальну відповідальність за ст. 212 КК.

Вчинення усіх вищезазначених діянь неможливе без підроблення доку­ментів, тому цей злочин при внесенні в офіційні документи завідомо неправ­дивих відомостей, складанні завідомо неправдивих документів, та ін. треба кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених статтями 212 та 358 чи 366 КК.

Ухилення від сплати податків — це злочин з матеріальним складом, для його кваліфікації потрібно встановлення певних суспільне небезпечних наслідків. Під наслідками слід розуміти фактичне ненадходження до бюд­жетів або державних цільових фондів коштів у значних, великих або в особ­ливо великих розмірах (див. коментар до поняття предмета злочину ст. 212 КК). Ненадходження коштів повинно бути безпосередньо зумовлене ухиленням від сплати податків.

Ненадходження коштів, як наслідок ухилення від сплати податків, озна­чає відсутність коштів, які повинні були бути перераховані на рахунки бю­джетів різних рівнів або державних цільових фондів у встановлені законо­давцем строки, якщо не передбачено інших форм і способів перерахування таких коштів.

Державні цільові фонди — це фонди, створені відповідно до закону і фор­муються за рахунок визначених законом податків і зборів (обов'язкових платежів) юридичних осіб незалежно від форми власності та фізичних осіб (Пенсійний фонд України, Фонд соціального страхування тощо).

Для об'єктивної сторони обов'язковим є встановлення причинного зв'яз­ку між власне ухиленням і ненадходженням коштів до бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів.

Виходячи з теорії необхідного заподіяння, можна зробити висновок, що для цього складу характерний саме необхідний, безпосередній (інколи його називають прямим) причинний зв'язок, про наявність якого свідчить ненад-ходження коштів у певних розмірах як наслідок злочину.

Відповідальність за ст. 212 КК виключається тоді, коли ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів стало наслідком невико­нання відповідними установами (банками тощо) своїх обов'язків щодо своєчасного виконання платіжних доручень платників податків на перераху­вання обов'язкових платежів податкового характеру. Днем подання платіжного доручення до банківської установи вважається день його реєстрації в цих установах.

Злочин вважається закінченим з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов'язковий платіж, а коли закон пов'язує цей строк із виконанням певної дії, — з моменту фак­тичного ухилення від їх сплати.

Коли ухилення від сплати податків здійснювалося у різні проміжки часу, суму несплачених обов'язкових платежів потрібно встановлювати окремо що­до кожного терміну. При цьому має враховуватись те, яким було чинне подат­кове законодавство на той час і неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

3. Суб'єктивна сторона злочину характеризується умислом. Мотив для кваліфікації значення не має.

Умисел при ухиленні від сплати податків є прямим, заздалегідь обдума­ним; він може бути як визначеним (простим, альтернативним), так і не-визначеним.

Невиконання чи неналежне виконання службовою особою юридичної особи — платника податків своїх службових обов'язків через недбале чи не­сумлінне ставлення до них, пов'язане, зокрема, з неналежним веденням бух­галтерського обліку та звітності, помилками при обчисленні сум обов'язко­вих платежів, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутністю чи неналежним здійсненням контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність, якщо це призвело до повної чи часткової несплати юридичною особою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, за наявності передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст. 367 КК.

4. Згідно з ч. 1 ст. 212 КК суб'єктами злочину визнаються: службові осо­би підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності; особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної осо­би; будь-які інші особи, які зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

Визначення кола службових осіб, що можуть бути визнані суб'єктами злочину, в обов'язковому порядку повинно обумовлюватися їхніми повнова­женнями у сфері обчислення і сплати податкових платежів.

Службова особа як спеціально-конкретний суб'єкт ухилення від сплати податків: це службова особа, що займає постійно або тимчасово на підприємствах, в установах або організаціях незалежно від форм власності, посади, пов'язані зі здійсненням повноважень по веденню бухгалтерського обліку та звітності про фінансово-господарську діяльність та поданню по­датковим органам бухгалтерських звітів і балансів, розрахунків по податках та інших необхідних документів і відомостей, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, або яка виконує ці функції за спеціальним дорученням.

Зазначені повноваження можуть мати особи, які обіймають такі посади:

а) керівників підприємств, установ, організацій незалежно від форм влас­ності (юридичних осіб); б) заступників керівників підприємств, установ, ор­ганізацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); в) головних бух­галтерів підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); а також г) службові особи бухгалтерій підприємств, уста­нов, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб) тощо.

При визначенні статусу службової особи підприємства, установи, ор­ганізації як суб'єкта ухилення від сплати податків, необхідно керуватися по­ложенням, статутом та іншими встановленими законом нормативами, яки­ми регулюється статус цієї юридичної особи — підприємства, установи, ор­ганізації незалежно від форм власності, здійснюючої оподатковувану діяльність або зобов'язану сплачувати збори та інші обов'язкові платежі.

Суб'єктами ухилення від сплати податків, визнаються і неслужбові фізичні особи.

Неслужбові фізичні особи, як суб'єкти злочину можуть бути за характе­ром діяльності класифіковані таким чином: а) фізичні особи, що займають­ся підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; б) інші фізичні особи, що такої діяльності не здійснюють, але зобов'язані сплачува­ти податки.

Крім того службові і неслужбові фізичні особи можуть бути класифіко­вані і за іншими ознаками: 1) за ознаками громадянства: а) громадяни Ук­раїни; б) іноземні громадяни; в) особи без громадянства; 2) за наявністю постійного місця проживання: а) фізичні особи, що мають постійне місце проживання в Україні (резиденти); б) фізичні особи, які такого місця про­живання не мають (нерезиденти).

Визначені категорії осіб об'єднує обов'язок, що покладається на них дер­жавою щодо сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів у вста­новленому законом порядку. Отже, ухилення від сплати податків вчи­няється спеціальним суб'єктом — фізичною особою (платником податків). Таким чином, суб'єкт ухилення від сплати податків — це фізична особа, яка зобов'язана сплачувати податок і яка має річний доход не менше 85 000 грн.

5. У частиш 2 ст. 212 КК передбачені такі кваліфікуючі ознаки: 1) вчи­нення його за попередньою змовою групою осіб (див. коментар до ч. 2 ст. 28 КК); 2) фактичне ненадходження коштів у великих розмірах (див. ко­ментар до вартісної ознаки поняття злочину ст. 212 КК).

Дії службових осіб різних юридичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності чи громадян-підприємців мають кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб у випадках укладення ними цивільно-пра­вових угод, згідно з якими кожна зі сторін ухиляється від сплати належних обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо згідно-з укладеною угодою це має зробити лише одна із сторін, дії службо­вої особи іншої сторони чи громадянина-підприємця, що підписали таку угоду, повинні кваліфікуватися як пособництво ухиленню від сплати по­датків і зборів, виконавцем якого визнається службова особа того суб'єкта підприємництва або той громадянин-підприємець, які не сплатили податків.

За ознакою вчинення за попередньою змовою групою осіб має кваліфіку­ватися за ч. 2 ст. 212 КК умисна несплата декількома неслужбовими фізич­ними особами податків, які повинні сплачуватися ними сумісно (наприклад, при сплаті державного мита за договором купівлі-продажу).

6. У частині 3 ст. 212 КК передбачені такі особливо кваліфікуючі ознаки:

1) вчинення його особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (повторність тотожних злочинів див. коментар до ст. 88 КК); 2) фактичне ненадходження до бюджетів чи держав­них цільових фондів коштів у особливо великих розмірах (див. коментар до вартісної ознаки поняття злочину ст. 212 КК).

7. Спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності за ухилен­ня від сплати податків передбачено у ч. 4 ст. 212 КК.

Особа може бути звільнена від кримінальної відповідальності за ухилен­ня від сплати податків у тому разі, коли: вперше вчинила діяння, передба­чені частинами 1 та 2 ст. 212 КК; до притягнення до кримінальної відпо­відальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі); відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Під вчиненням злочину вперше слід розуміти те, що особа або раніше взагалі не вчиняла злочинів, передбачених частинами 1 та 2 ст. 212 КК, або на момент вчинення ухилення від сплати податків судимість за раніше вчи­нений злочин, передбачений частинами 1 або 2 ст. 212 КК, була знята або погашена у встановленому законом порядку.

До моменту притягнення до кримінальної відповідальності означає що особа повинна сплатити податки, збори (обов'язкові платежі) та відшкоду­вати шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня) до моменту винесення постанови про притягнення особи як обвину­ваченої та пред'явлення її до ознайомлення.

Шкода, що завдана державі, складається з суми штрафних санкцій — фінансових і пені. Пеня — це грошове стягнення, яке складається з відсотків, що нараховуються в обов'язковому порядку з суми податкового боргу (без включення суми пені) і стягується у зв'язку з несвоєчасним ви­конанням податкового зобов'язання. Фінансова санкція — це грошове стяг­нення у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зо­бов'язання (без урахування пені та інших штрафних санкцій), яка стя­гується у зв'язку з порушенням правил оподаткування, визначених чинним законодавством.

 

< Попередня   Наступна >