Стаття 138. Склад витрат та порядок їх визнання

Податковий кодекс - РОЗДІЛ III (ст.133-161)

138.1. Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 -138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

138.1.1. Витрати операційної діяльності включають:

собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;

витрати банківських установ, до яких відносяться:

а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу;

б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

г) від' ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв'язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу;

ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб;

е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг);

є) витрати, пов'яз

ані з реалізацією заставленого майна;

ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші витрати, передбачені цим розділом.

138.2. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

138.3. У цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.

138.4. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

138.5. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням наступного:

138.5.1. датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору;

138.5.2. датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей цієї статті під субординованим боргом розуміються звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти (складові елементи капіталу), які відповідно до договору не можуть бути взяті з банку раніше п'яти років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів;

138.5.3. витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які згідно з нормами цього розділу враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).

138.6. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

138.7. Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

Норми втрат/витрат встановлюються Кабінетом Міністрів України. Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення відповідних норм Кабінетом Міністрів України.

138.8. Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

138.8.1. до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку;

138.8.2. до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

138.8.3. платники податку - ліцензіати з виробництва електричної та/або теплової енергії, які використовують для виробництва електричної та/або теплової енергії вугілля та/або мазут, до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг протягом року до прямих матеріальних витрат замість вартості витраченого в технологічному процесі вугілля та/або мазуту, включають суму резерву запасу палива (вугілля та/або мазуту), який створюється для безперебійного постачання електричної енергії споживачам.

Сума резерву запасу палива визначається самостійно платником податку щомісяця на основі середньомісячної вартості придбаного палива (вугілля, мазуту) за попередній рік, але не менше фактичної вартості придбаного протягом поточного місяця палива (вугілля, мазуту). В кінці звітного року створений резерв корегується на вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту), а саме:

якщо фактична вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту) протягом звітного року більша, ніж сума нарахованого за звітний рік резерву, то собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг збільшується на суму різниці між вартістю витраченого в технологічному процесі палива та нарахованого резерву за результатами звітного року;

якщо фактична вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту) протягом звітного року менша, ніж сума нарахованого за звітний рік резерву, то собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг зменшується на суму різниці між вартістю витраченого в технологічному процесі палива та нарахованого резерву за результатами звітного року;

138.8.4. платники податків - ліцензіати з передачі та/або постачання електричної та/або теплової енергії у звітному податковому періоді до собівартості реалізації електричної та/або теплової енергії, надання послуг з передачі та/або постачання електричної та/або теплової енергії також включають фактично понесені в такому звітному періоді витрати з придбання електричної та/або теплової енергії.

138.9. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу, плата за оренду земельних і майнових паїв.

138.10. До складу інших витрат включаються: 138.10.1. загальновиробничі витрати:

а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, та медичне страхування працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій);

д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень;

е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу; медичне страхування робітників та працівників апарату управління виробництвом відповідно до законодавства; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства;

ж) суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, екологічного управління довкіллям, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності";

з) суми витрат, пов'язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов'язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно зі статтею 148 цього Кодексу);

и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими галузевими міністерствами та погодженими Міністерством фінансів України нормативами;

138.10.2. адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати;

б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу;

в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;

ґ) витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати);

д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

е) витрати на врегулювання спорів у судах;

є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

ж) інші витрати загальногосподарського призначення;

138.10.3. витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:

а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;

б) витрати на ремонт тари;

в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;

з) інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

138.10.4. інші операційні витрати, що включають, зокрема:

а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу;

б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів;

в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно:

суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення" (крім тих пенсій, що призначені особам, які були безпосередньо зайняті повний робочий день на підземних роботах, включаючи особовий склад гірничорятувальних частин, з видобутку вугілля, сланцю, руди та інших корисних копалин, на будівництві шахт та рудників за списком робіт і професій, затвердженим Кабінетом Міністрів України), сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б"-"з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

Для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті;

витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань;

суми коштів, спрямовані уповноваженими банками до додаткового спеціального резерву страхування пенсійних вкладів та додаткових спеціальних резервів страхування коштів фондів банківського управління відповідно до Закону України "Про проведення експерименту в житловому будівництві на базі холдингової компанії "Київміськбуд";

138.10.5. фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку);

138.10.6. інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:

а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності", в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті.

При цьому в разі якщо за результатами попереднього звітного року платником податку отримано від'ємний результат об'єкта оподаткування, то сума коштів, що перераховується, визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від'ємного значення, але не раніш як за чотири попередні звітні роки;

в) суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу;

ґ) вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України, в тому числі компенсації вартості такого вугілля та вугільних брикетів:

працівникам з видобутку (переробки) вугілля та вуглебудівних підприємств;

пенсіонерам, які пропрацювали на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, вуглебудівних підприємствах: на підземних роботах - не менше ніж 10 років для чоловіків і не менше ніж 7 років 6 місяців - для жінок; на роботах, пов'язаних із підземними умовами, - не менше ніж 15 років для чоловіків і не менше ніж 12 років 6 місяців - для жінок; на роботах технологічної лінії на поверхні діючих шахт чи на шахтах, що будуються, розрізах, збагачувальних та брикетних фабриках - не менше ніж 20 років для чоловіків і не менше ніж 15 років - для жінок;

інвалідам і ветеранам війни та праці, особам, нагородженим знаками "Шахтарська слава" або "Шахтарська доблесть" І, ІІ, ІІІ ступенів, особам, інвалідність яких настала внаслідок загального захворювання, у разі якщо вони користувалися цим правом до настання інвалідності;

сім' ям працівників, які загинули (померли) на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, що отримують пенсії у зв'язку із втратою годувальника;

д) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік;

е) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік;

є) витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами статей 144 -148 цього Кодексу), які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку. У разі виникнення розбіжностей між органом державної податкової служби та платником податку стосовно зв'язку проведених витрат на природоохоронні заходи з діяльністю платника податку орган державної податкової служби зобов'язаний звернутися до органу, уповноваженого Кабінетом Міністрів України, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення органом державної податкової служби;

ж) витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом І цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

138.11. Суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання.

Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12. До складу інших витрат, у тому числі включаються:

138.12.1. витрати, визначені відповідно до статей 144-148, 150, 153, 155 - 161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею;

138.12.2. інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат;

138.12.3. сума коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.

138.1. До складу витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, включають:

1) витрати операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, із собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

2) інші витрати, а саме: загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут, операційні, фінансові та інші витрати, які розглянуто у п. 138.10 статті 138 ПКУ. Докладніше інформацію щодо специфічних витрат розкрито у таких статтях і пунктах Кодексу, перелік яких подано у поточному п. 138.1 статті 138 ПКУ: у п. 140.1 статті 140 ПКУ визначено витрати подвійного призначення (оплата спецодягу і спецвзуття, миючих засобів, відряджень, гарантійних ремонтів тощо); розкривається порядок визначення витрат на утримання об'єктів соціально-культурного призначення, на сплату відсотків за борговими зобов'язаннями тощо; у більшості статей від 150 до 161 ПКУ розкривається порядок віднесення до витрат від' ємного значення об' єкта оподаткування, яке утворилося у попередніх звітних періодах, порядок визначення витрат за операціями в іноземній валюті, оподаткування дивідендів, операцій лізингу, страхових і неприбуткових організацій, нерезидентів тощо.

Дата визнання витрат визначається згідно з п. 138.3 та п. 138.5 статті 138 ПКУ, де зазначено, що ніякі витрати не можуть бути включені до складу витрат повторно.

Частина витрат не включається до складу витрат з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток; у ст. 139 ПКУ подано перелік таких витрат, зокрема витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг, дивіденди, витрати, не підтверджені документально, тощо.

138.1.1. Даний підпункт визначає перелік витрат операційної діяльності для підприємств (організацій) і банківських установ.

Операційні витрати підприємств і організацій включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, обов'язково підтверджені первинними бухгалтерськими документами, про що йдеться у п. 138.2, 138.11 статті 138 ПКУ. У зазначених п. 140.2-140.5 статті 140 ПКУ йдеться про перерахунок витрат і доходів у разі повернення товарів тощо, про невключення до складу витрат товарних втрат та про застосування для оцінки запасів при вибутті методів бухгалтерського обліку. У ст. 142, 143 ПКУ розкривається порядок визначення витрат на оплату праці фізичних осіб та на внески на соціальні заходи.

Далі перелічено специфічні витрати банківських установ у пп. «а»-«є», які включаються до складу операційних витрат, серед яких: виплата процентів за депозитними вкладами, які розміщено в банку юридичними та фізичними особами, проценти за міжбанківські кредити, у т. ч. отримані від банків-кореспондентів як здійснення платежів понад залишок коштів на кореспондентському рахунку, оплата за розрахунково-касове обслуговування іншим банкам, оплата послуг власної або залученої служби інкасації, усі витрати, пов' язані зі здійсненням валютних операцій, тощо. У пп. «ж», «з» зазначено необхідність включення до складу витрат усіх інших витрат банківських установ, тобто пов'язаних з оплатою праці, внесками на соціальні заходи, амортизацією необоротних активів, оплатою комунальних послуг, послуг зв' язку тощо.

138.2. Усі витрати повинні бути підтверджені документально. Порядок формування первинних бухгалтерських документів регламентується Законом від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку3. Зокрема у п. 1 статті 9 Закону зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з п. 2 статі 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов' язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Типові форми первинних документів затверджено нормативними документами Мінстату України, зокрема. Документи за банківськими розрахунками затверджені Нацбанком України .

У разі виконання довготривалих робіт (будівництво, науково-дослідні роботи тощо), до витрат звітного періоду включають витрати, які здійснено в цьому періоді. Отже, при цьому варіанті виробництва застосовується принцип відповідності витрат отриманим доходам як основний принцип обліку витрат у бухгалтерському обліку. Зазначимо, що до довготривалих робіт віднесено роботи, які тривають більше року; до прийняття цього Кодексу до довгострокових контрактів відносились контракти, які тривають більше дев' яти місяців.

138.3. Будь-які витрати включаються до складу витрат тільки один раз, незалежно від того, в якій статті Кодексу вони розглянуті і яким чином вони розраховані. Так, порядок нарахування амортизації розкривається у ст. 144-148, а у п. 138.10.1 статті 138 ПКУ визначається, що амортизація виробничого обладнання включається до прямих витрат, адміністративного - до адміністративних витрат тощо.

Даним пунктом законодавець виключає можливість повторного включення будь-яких витрат з будь-яких причин у складі витрат з метою оподаткування. Це не стосується тих витрат, що з різних причин не були включені до складу оподатковуваних витрат у звітному періоді і включаються до їх складу у більш пізній період.

138.4. Даним пунктом встановлюється зв'язок визнання витрат, які включаються до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) із визнанням доходів, для отримання яких ці витрати здійснені; тобто у разі реалізації не усіх вироблених протягом звітного періоду товарів, а їх частини, витрати визнаються у сумі собівартості тих товарів (робіт, послуг), які реалізовано. Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визнається за принципом нарахування, тобто реалізованим вважається товар, переданий покупцю, незалежно від дати оплати.

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків, отримання цільового фінансування, яке, згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ, визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов' язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом.

Тобто в податкових розрахунках застосовується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат аналогічно тому, як і в бухгалтерському обліку.

У статті 4 ЗУ від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» № 996 принцип нарахування пов'язаний із принципом відповідності: принцип нарахування та відповідності доходів і витрат означає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

138.5. Інші витрати, які не включено до собівартості реалізованих товарів, визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені, при цьому витрати на сплату податків зборів визнаються за нарахуванням, останнім днем того звітного періоду, за який вони сплачуються згідно з пп. 138.5.1 п. 138.5 статті 138 ПКУ. Водночас витрати на сплату внесків до неприбуткових організацій у визначеному Кодексом розмірі (зокрема, у пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ) визнаються за датою сплати таких внесків згідно з пп. 138.5.3 п. 138.5. статті 138 ПКУ.

Норма пп. 138.5.1. ПКУ стосується тих податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які підлягають включенню в обліку платника податку на прибуток до складу оподатковуваних витрат, зокрема ресурсних, майнових платежів, відрахувань до фондів соціального страхування. Не включаються до витрат непрямі податки - акцизи, податок на додану вартість. Останні погашаються за рахунок доходів платника податку.

У пп. 138.5.2 п. 138.5 статті 138 ПКУ визначено, що суми процентів та інших платежів за отриманими кредитами або залученими депозитами підприємства і банки визнають за правилами бухгалтерського обліку, тобто за принципом нарахування у тому звітному періоді, у якому виникає заборгованість за цими платежами. Відповідно до ПСБО 16 фінансові витрати включаються до витрат діяльності за методом нарахувань.

Поняття субординованого боргу визначено Постановами Правління Нацбанку України від 21.11.97 р. № 388 «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», від 28.08.2001 р. № 368 «Інструкція про порядок регулювання діяльності банків в Україні» та Розпорядженням Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.09.2006 р. № 6261 «Про затвердження Положення про критерії та фінансові нормативи діяльності кредитних установ». Для цілей цієї статті поняття субординованого боргу відповідає визначенню Інструкції НБУ № 368.

138.5.3. Витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків до неприбуткових організацій, які згідно з нормами цього розділу враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків. Отже, в даному випадку застосовується касовий метод визнання таких витрат. Водночас, у бухгалтерському обліку зазначені витрати підлягають відображенню за загальним правилом - принципом нарахувань.

138.6. Собівартість придбаних товарів включає витрати на оплату рахунків постачальників, на сплату ввізного мита, на транспортування цих товарів та доведення їх до стану, придатного для продажу згідно із Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за № 751/4044 (із змінами) (далі за текстом -П(С)БО 9 «Запаси»). При реалізації цих товарів торгове підприємство собівартість їх визначає з урахуванням усіх зазначених витрат.

138.7. До складу витрат включаються тільки ті втрати від браку, які обумовлені технологічними причинами згідно з нормами, встановленими КМУ, а у разі їх відсутності - підприємством самостійно з відповідним обґрунтуванням. Усі інші втрати від браку не включаються до складу витрат.

Норми втрат/витрат встановлюються Кабінетом Міністрів України. У разі невстановлення таких норм платник податку має право самостійно визначити такі норми у власній обліковій політиці за умови обґрунтування їх розміру. Самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення відповідних норм Кабінетом Міністрів України. Норма цього пункту дозволяє включати до оподатковуваних витрат втрати платника податку від браку готової продукції. Але таке включення дозволяється лише до тих виробів, які фактично реалізовані у звітному періоді. Решта втрат не включається до таких витрат. Таким чином, платнику податку потрібно вести роздільний оперативний та бухгалтерський облік втрат від браку щодо реалізованої та остаточно забракованої продукції. У разі застосування індивідуальних норм втрат платник податку зобов'язаний надати їх технічне та економічне обґрунтування.

138.8. До собівартості виготовлених та реалізованих товарів включаються прямі витрати, тобто витрати, які можна безпосередньо віднести до певного об'єкта витрат. Склад цих витрат відповідає наведеним у п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248 (із змінами) (далі по тексту - П(С)БО 16 «Витрати»), тільки його дещо розширено - додано амортизацію необоротних активів та вартість придбаних послуг. Водночас не зазначено включення до прямих витрат змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат, хоча концепція визначення бази оподаткування податком на прибуток передбачає визначення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за правилами бухгалтерського обліку, тобто до собівартості продукції зазначені витрати включаються. Суттєво, що витрати на придбання електричної енергії визначено у складі інших прямих витрат.

Прямі витрати обліковують на бухгалтерському рахунку 23 «Виробництво», на якому визначають собівартість виготовлених товарів. Собівартість одиниці реалізованих товарів відповідає собівартості одиниці виготовлених товарів, а загальна величина собівартості реалізованих товарів визначається, виходячи з обсягу реалізації.

138.8.1. Склад прямих матеріальних витрат визначено відповідно до п. 12 П(С)БО 16 «Витрати»; докладніше він визначається у відповідних галузевих методичних рекомендаціях, інших нормативних документах, внутрішніх документах підприємства. Прямі матеріальні витрати списують, основним чином, з кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» у дебет рахунку 23 (або безпосередньо з кредиту рахунків кредиторської заборгованості).

138.8.2. Склад прямих витрат на оплату праці відповідає п. 13 П(С)БО 16 "Витрати"; порядок їх визначення розкрито у ст. 142 ПКУ. Їх нарахування здійснюють за кредитом рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам».

138.8.3. Цей підпункт визначає, що підприємства, які виробляють електричну та теплову енергію (згідно з одержаними ліцензіями) і використовують для цього вугілля та/або мазут, до прямих матеріальних витрат включають не вартість витраченого у звітному періоді вугілля (мазуту), а суму його резерву запасу, який створюється для безперебійного постачання електричної та теплової енергії споживачам.

У кінці звітного року здійснюється коригування собівартості реалізованих послуг з постачання електричної (теплової) енергії на різницю між витраченим паливом та його резервом - відповідно, у бік зменшення або збільшення собівартості.

138.8.4. Підприємства, які виробляють електричну і теплову енергію, включають фактично понесені витрати з придбання електричної та/або теплової енергії для власних технологічних потреб до собівартості виробленої і реалізованої ними у звітному періоді електричної та теплової енергії.

З метою аналізу складових собівартості і практичного застосування цього показника в податкових розрахунках нижче наведено таблицю порівнянь переліку видів витрат за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати» (табл. 3.5). Співставлення показує, що структура собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за ст. 138 ПКУ (колонка 1) відрізняється за окремими позиціями від структури виробничої собівартості за п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 2). Крім того, вона відрізняється за окремими позиціями від структури елементів витрат операційної діяльності за п. 21 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 3). Остання відображається у розділі ІІ Звіту про фінансові результати (ф. № 2). Саме остання структура відповідає поняттю «собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)», тому її слід порівнювати із структурою собівартості

Порівняння переліку видів витрат за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»

Структура собівартості

Структура

Структура елементів витрат операційної

діяльності (за п. 21 П(С)БО 16)

Результати

реалізованих

виробничої

порівняння

товарів, виконаних

собівартості

складових

робіт, наданих

(за п. 11 П(С)БО

собівартості

послуг (за п. 138.9 ст.

16)

(колонок 1 та 3)

138 ПКУ)

Прямі матеріальні

Матеріальні затрати

Відповідають

витрати

Прямі витрати на оплату праці

Прямі витрати на оплату праці;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи

Відповідають

Амортизація виробничих основних

Інші прямі витрати

Амортизація

Відповідають

засобів та

нематеріальних

активів,

безпосередньо

пов'язаних з

виробництвом

товарів, виконанням

робіт, наданням послуг

Вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з їх

Змінні

загальновиробничі та постійні

Не співпадають

виробництвом

(наданням)

розподілені

загальновиробничі

витрати

Інші прямі витрати

Інші операційні витрати

Відповідають

Таблиця 3.5

реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за п. 138.9 ст. 138 ПКУ. Результати порівняння наведено у колонці 4.

У статті 138 ПКУ не зазначено обмежень стосовно розмірів складових собівартості продукції (робіт, послуг), відсутнє посилання на дотримання норм витрачання ресурсів для їх виробництва. Тому як в бухгалтерському (з метою складання фінансової звітності), так і в цілях визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, платник податку має право включати до собівартості витрати за фактичними їх розмірами. Останні повинні бути підтверджені відповідними первинними документами, обов' язковість яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та обліковою політикою платника податку.

138.9. Інші прямі витрати включають: витрати на амортизацію виробничого обладнання, які обліковують по кредиту рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» і порядок розрахунку яких розкрито у стст. 144-146; на сплату соціальних внесків, нарахованих на заробітну плату виробничого персоналу по кредиту рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», згідно зі ст. 143 Кодексу, на оплату відряджень виробничого персоналу (кредит субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами») тощо.

138.10. У цьому пункті зазначено склад інших витрат, що включаються до витрат у цілях оподаткування. Схематично можна представити в табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Склад та порядок формування інших витрат, крім прямих, відповідно до норм ПКУ та стандартів П(С)БО 16 «Витрати»

Вид витрат відповідно до норм ПКУ

Номер і назва рахунку бухгалтерського обліку, що відповідає виду витрат

Загальновиробничі витрати

91 «Загальновиробничі витрати»

Адміністративні витрати

92 «Адміністративні витрати»

Витрати на збут

93 «Витрати на збут»

Інші операційні витрати

Фінансові витрати

95 «Фінансові витрати»

Інші витрати звичайної діяльності

Частково рахунок 97 «Інші витрати»

Отже, не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) як в податковому, так і в бухгалтерському обліку інші (непрямі) витрати, до переліку яких віднесено: адміністративні витрати (рахунок 92) (пп. 138.10.2), витрати на збут (рахунок 93) (пп. 138.10.3), інші операційні витрати (рахунок 94) (пп. 138.10.4), фінансові витрати (рахунок 95) (пп. 138.10.5), інші витрати звичайної діяльності (пп. 138.10.6).

Не включається до складу інших витрат з метою оподаткування цілий ряд витрат платника, які відображають на таких рахунках бухгалтерського обліку: втрати від участі в капіталі (рахунок 96), податок на прибуток (рахунок 98), надзвичайні витрати (рахунок 99).

138.10.1. До загальновиробничих витрат відносять витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням цехів, дільниць, лінійних підрозділів на підприємствах, у яких є поділ на цехи, дільниці. До них відносять витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи від заробітної плати апарату управління цехами (дільницями), на опалення, освітлення, водозабепечення приміщень цехів (дільниць), амортизацію необоротних активів загальновиробничого призначення тощо згідно з пп. «а»-«и» цього підпункту. Перелік загальновиробничих витрат максимально відповідає п. 15 П(С)БО 16 «Витрати» за кількома виключеннями: у п. «є» виключено витрати на охорону навколишнього середовища, які більш докладно відображено у додатково введеному пп. «ж»; додатковим є також пп. «з», який стосується витрат, пов'язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ. До складу інших загальновиробничих витрат на підприємствах різних видів діяльності можуть включати специфічні витрати, зокрема, у будівництві - це витрати на утримання будівельних майданчиків, тимчасових не титульних споруд, витрати на геодезичні роботи, на підготовку об' єктів будівництва до здачі, на утримання протипожежної та сторожової охорони, на перебазування лінійних підрозділів будівельних організацій тощо; у сільському господарстві - це витрати на утримання складів для зберігання виробничих запасів, засобів природоохоронного призначення, на рекультивацію земель, захоронення екологічно небезпечних відходів тощо.

Перелік загальновиробничих витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Оскільки витрати з метою розрахунку оподатковуваного прибутку визначають за правилами бухгалтерського обліку, до складу витрат звітного періоду буде включена не вся сума загальновиробничих витрат, а саме: постійні нерозподілені, які безпосередньо списують у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації», та частина змінних і постійних розподілених витрат (списаних у дебет рахунку 23 «Виробництво), які відповідають собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

138.10.2. До адміністративних витрат відносять загальногосподарські витрати, які здійснюють для управління й обслуговування підприємства: витрати на оплату праці та службових відряджень адміністративного персоналу, на утримання необоротних активів загальногосподарського призначення, усі витрати підприємства на послуги зв' язку, аудиторські, юридичні та інші професійні послуги, на оплату банківського обслуговування тощо згідно з пп. «а»-«ж» цього підпункту. Перелік адміністративних витрат максимально відповідає п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» за такими виключеннями: несуттєво відрізняється редакція окремих пунктів, у пп. «ґ» до переліку послуг зв'язку включено стільниковий зв' язок, виключено підпункт, який стосується витрат на податки і збори (які не включено до прямих витрат) - ці витрати віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ. Зазначимо, що оплату послуг Інтернет віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ.

Перелік адміністративних витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 92 «Адміністративні витрати», за виключенням зазначених вище податків та зборів.

138.10.3. До витрат на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) згідно з пп. «а»-«з» цього підпункту, перелік яких відповідає п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» і які обліковують на бухгалтерському рахунку 93 «Витрати на збут», у тому числі в торговельних організаціях.

138.10.4. Склад інших операційних витрат суттєво відрізняється від їх переліку в бухгалтерському обліку, тобто до витрат з метою визначення об'єкта оподаткування включається тільки частина тих витрат, які обліковують на бухгалтерському рахунку 94 «Інші операційні витрати». До цих витрат включено витати на оплату податків і зборів, як зазначалось у коментарі до пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПКУ, крім податку на додану вартість і торгового патенту згідно з пп. 139.1.6 та 139.1.10 п. 139.1 ст. 139 ПКУ.

Стосовно витрат на оплату пенсій, то зазначена ст. 13 ЗУ від 5.11.91 р. № 1788 «Про пенсійне забезпечення» стосується пенсій за віком на пільгових умовах.

Окремо у складі інших витрат визначено витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності, включаючи користування послугами Інтернет.

Поряд з цим не відносять до складу витрат визнані штрафи, пені, неустойки, згідно з пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 ПКУ, нестачі і втрати від псування цінностей, витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення, тобто ті витрати, які пов'язані з недоліками в роботі підприємства або із забезпеченням його власних потреб. Що стосується безнадійної дебіторської заборгованості, вона включається до складу інших витрат згідно з пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 ПКУ.

138.10.5. Фінансові витрати включають: проценти за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом; проценти за облігаціями випущеними, векселями виданими; дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов' язаних із позиками; проценти за фінансову оренду активів. Ці витрати визнають витратами звітного періоду, за винятком тієї частини фінансових витрат, яка капіталізується, тобто витрат, пов' язаних зі створенням кваліфікаційного активу згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 р. № 415, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 р. за № 610/12484 (далі за текстом - П(С)БО 31 «Фінансові витрати») та Методичними рекомендаціями до нього. Капіталізовані фінансові витрати включаються до вартості такого кваліфікаційного активу.

Фінансові витрати, крім капіталізованих, обліковують у бухгалтерському обліку на рахунку 95 «Фінансові витрати».

138.10.6. Інші витрати, крім операційних та фінансових витрат, розкритих у попередніх пунктах, не відповідають таким витратам у бухгалтерському обліку, визначеним у п. 29 П(С)БО 16 «Витрати». До інших витрат віднесено: різні благодійні внески та виплати з певними обмеженнями їх розміру (пп. «а», «в», «ґ», «д», «е»); кошти, перераховані первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу (пп. «б»), частина витрат на створення резерву сумнівних боргів у сумі безнадійної дебіторської заборгованості (пп. «г»), визначення якої подано у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (при цьому банки списання заборгованості здійснюють за рахунок сформованого страхового резерву згідно з п. 159.2 ст. 159 ПКУ); витрати на природоохоронні заходи (пп. «є»); витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (пп. «ж»), крім ліцензій, термін дії яких перевищує один рік, - у цьому випадку ліцензію обліковують як нематеріальний актив і амортизують протягом терміну її дії.

138.11. Якщо в попередні податкові періоди якісь витрати не було включено до складу витрат з причин відсутності їх документального підтвердження або допущених помилок, а в поточному періоді відновлено документи або виявлено помилки, відповідні витрати включаються до витрат звітного періоду.

Якщо це витрати минулих звітних років, їх відносять до складу інших витрат, а якщо виявлено або підтверджено витрати поточного року - їх відносять до витрат відповідної групи (загальновиробничих, адміністративних, інших операційних витрат тощо).

Отже, нормою коментованого пункту дозволяється після виправлення помилок, які були допущені в попередніх періодах, відобразити витрати в цілях визначення об' єкта оподаткування з податку на прибуток за звітний період і включити їх до декларації. При цьому важливо розділити суми витрат, які здійснені в минулі звітні роки, і суми витрат, які здійснені у звітному податковому році. Перші відображають у декларації у складі інших втрат (однією сумою), а другі - розгорнуто у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12.1. У цьому пункті визначено інші витрати, які можна відносити до складу витрат з метою визначення об' єкта оподаткування, а саме:

1. Витрати на амортизацію необоротних активів (ст. 144-148 ПКУ).

2. Від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося в попередніх податкових періодах (ст. 150 ПКУ).

3. Витрати, які виникають у результаті операцій особливого виду (ст. 153 ПКУ) - операцій за розрахунками в іноземній валюті, з пов' язаними особами, з борговими вимогами та зобов' язаннями, з виплати дивідендів, з відступлення права вимоги, із застави майна, з лізингу, з торгівлі цінними паперами, з управління майном тощо.

4. Витрати підприємств і організацій різних видів діяльності, порядок оподаткування яких розкрито у відповідних статтях, виробників сільськогосподарської продукції (ст. 155 ПКУ), страховиків (ст. 156 ПКУ, неприбуткових установ та організацій (ст. 157 ПКУ), нерезидентів (ст. 160-161 ПКУ).

5. Втрати, пов' язані із впровадженням енергозберігаючих технологій (ст. 158 ПКУ).

6. Витрати, пов' язані з безнадійною та сумнівною заборгованістю (ст. 159 ПКУ).

Тут є певне дублювання - так, витрати на амортизацію включено до складу відповідних груп витрат, безнадійну заборгованість включено до інших витрат за пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ, тобто треба керуватись п. 138.3 статті 138 ПКУ щодо одноразового включення будь-яких витрат до складу витрат з метою визначення об' єкта оподаткування.

138.12.2. Щодо інших витрат господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат, то до них може відноситись собівартість реалізованих запасів, витрати, пов'язані з реалізацією та ліквідацією основних засобів, витрати подвійного призначення згідно зі ст. 140 ПКУ тощо.

138.12.3. Підприємства і організації можуть створювати певні об' єднання (організації, асоціації) для вирішення своїх професійних проблем і утримувати такі об' єднання за рахунок своїх членських (цільових) внесків. Витрати на утримання таких організацій відносять до інших витрат господарської діяльності у розмірі не більше 0,2 % річного фонду оплати праці.

Норми зазначених статей слід розглядати у зв'язку із аналогічними показниками бухгалтерського обліку. Нижче на прикладі загальновиробничих витрат (табл. 3.7.) подано систематизований перелік видів таких витрат згідно з П(С)БО 16 «Витрати» і згідно із ст. 138 ПКУ. У колонці 5 наводиться результат їх порівняння із зазначенням наявності чи відсутності відмінностей у змісті витрат.

За результатами аналогічних порівнянь по кожній позиції інших витрат платник податку проводить розрахунок податкових різниць відповідно до методики, затвердженої Міністерством фінансів України.

Інші витрати складаються з непрямих витрат діяльності платника податку. Систематизований перелік таких видів витрат, відповідно вимог пунктів 138.10., 138.11. та 138.12. статі 138 ПКУ, наведено у таблиці 3.8.

Бухгалтерський облік (згідно П(С)БО 16)

Податкові норми (згідно ст. 138 ПКУ)

Відмінності у змісті

№ пункту

Зміст витрат

№

підпункту

Зміст витрат

5.1.

Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо)

138.10.1., абз. а)

Відсутні

5.2.

Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

138.10.1, абз. б)

б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

Відсутні

5.3.

Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

138.10.1

в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

Відсутні

5.4.

Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення

138.10.1

г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення

Відсутні

5.5.

Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати

138.10.1

Відсутні

Таблиця 3.7

Порівняння загальновиробничих витрат відповідно до норм ПКУ та стандартів П(С)БО 16 «Витрати»

матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо)

характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій)

5.6.

Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень

138.10.1

д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інших послуг з утримання виробничих приміщень

Відсутні

5.7.

Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг)

138.10.1

е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування робітників та працівників апарату управління виробництвом відповідно до законодавства; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг)

Відсутні

5.8.

Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища

138.10.1

є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства

Додано в податкових розрахунках: витрати на охорону навколишнього природного середовища

138.10.1

ж) суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України „Про підтвердження відповідності"

Додано в податкових розрахунках: суми витрат, пов' язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю,

систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України „Про підтвердження відповідності"

138.10.1

з) суми витрат, пов' язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, а також інших витрат, пов' язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього розділу), витрати на розвідку/дорозвідку інших природних копалин

Додано в податкових розрахунках: суми витрат, пов' язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження

будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, а також інших витрат, пов' язаних з

придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього розділу), витрати на розвідку/дорозвідку інших природних копалин

5.9.

Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо)

138.10.1

и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах в межах норм природного убутку, згідно із затвердженими нормативами галузевими міністерствами

Знято в податкових розрахунках: оплата простоїв тощо;

Додано в податкових розрахунках: обмеження на списання нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах в межах норм природного убутку, згідно із затвердженими нормативами галузевими міністерствами

Таблиця 3.8

Склад інших витрат платника податку та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку

№ пункту, підпункту ПКУ

Види інших витрат

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку

138.10.1.

Загальновиробничі витрати

Рахунок 91

138.10.2.

Адміністративні витрати

Рахунок 92

138.10.3.

Витрати на збут

Рахунок 93

138.10.4.

Інші операційні витрати

Рахунок 94

138.10.5.

Фінансові витрати

Рахунок 95

138.10.6.

Інші витрати звичайної діяльності

Рахунок 97

138.11.

Суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді

138.12.1.

Витрати, визначені відповідно до статей 144-148,150,153 і 155-161 цього розділу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею

144, 145.

Об'єкти амортизації (витрати з амортизації)

Рахунки 23, 91тощо

146.11.

Сума витрат, що пов'язана з поліпшенням об'єктів основних засобів, в тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного періоду, в якому такі поліпшення були здійснені

Рахунки 91, 92 тощо

146.12.

Витрати на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єктів в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутньої економічної вигоди від їх використання, включаються до складу витрат у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року, в тому звітному періоді, у якому такі витрати були здійснені. Решта витрат на ремонт об'єкта основних засобів збільшує первісну вартість такого об'єкта

Рахунки 23, 91

146.13.

Сума перевищення балансової вартості над доходами від продажу окремого об'єкта основних засобів або іншого відчуження включається до витрат платника податку; сума перевищення первісної вартості невиробничих основних засобів над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку

Доходи на рахунку 74, витрати на рахунку 97

146.16.

У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі, коли з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів

Визначається розрахунково

147.

Облік операцій із землею та з її капітального поліпшення

Визначається розрахунково

148.2.

До витрат, що включаються до окремого об'єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податку, відносять:

витрати на придбання геологічної інформації, що є в розпорядженні інших юридичних осіб;

витрати на попередню розвідку родовищ (запасів) корисних копалин, проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектні роботи, пошуково-розвідувальні, бурові та гірничі роботи, геофізичні, геохімічні та інші дослідження в межах визначеної ділянки (території);

витрати на детальну розвідку родовищ (запасів), проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектування, облаштування родовищ (з будівництвом селища тощо), бурові та гірничо-прохідницькі роботи, геофізичні та інші дослідження, комплекс випробувальних робіт, технологічні дослідження тощо;

витрати, пов' язані з державною експертизою та оцінкою запасів корисних копалин;

витрати на розроблення техніко-економічних обґрунтувань, бізнес-планів, угод (контрактів), концесійних договорів на користування надрами тощо;

витрати на проектування розробки родовищ (запасів) корисних копалин;

витрати на дорозвідку родовищ (запасів) корисних копалин, що здійснюється підприємством після завершення детальної розвідки паралельно з експлуатаційними роботами в межах гірничого відводу і які супроводжуються нарощуванням запасів корисних копалин чи переведенням запасів у більш високі категорії розвіданості (включаючи виконання бурових, гірничопрохідницьких робіт тощо)

Рахунок 15

148.5.

Платники податку мають право протягом звітного року включити до витрат будь-які витрати, пов' язані із проведенням реконструкції, модернізації та іншим поліпшенням свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, у сумі, що не перевищує 10 відсотків первісної вартості окремої свердловини

Рахунок 91

148.6.

У разі коли діяльність, пов' язана з розвідкою/дорозвідкою запасів (родовищ) корисних копалин, не привела до їх відкриття або платником податку було прийнято рішення щодо недоцільності проведення подальшої розвідки чи розробки таких запасів (родовищ) у зв' язку з їх економічною недоцільністю, дозволяється віднести витрати із такої розвідки/дорозвідки чи розробки до складу витрат виробництва звітного податкового періоду такого платника податку за виключенням витрат, що були раніше віднесені до складу витрат у відповідності до пункту 138.11 статті 138 цього розділу. При цьому балансова вартість такої групи витрат, пов' язана з видобутком корисних копалин, прирівнюється до нуля

Рахунки 79, 44

150.1.

Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є збиток, то сума такого збитку підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного збитку попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення

На рахунках бухгалтерського обліку не відображається

153.

153.1. 153.2.

Оподаткування операцій особливого виду, у т. ч: - операцій з розрахунками в іноземній валюті; - операцій із пов'язаними особами;

Витрати відображають на рахунках класу 9, фінансовий результат - на

153.3.

153.4. 153.5. 153.6. 153.7. 153.8.

153.10.

153.12.

153.13. 153.14. 153.15.

— операцій із дивідендами;

— операцій з борговими вимогами та зобов' язаннями;

— операцій з відступлення права вимоги;

— операцій з відчуження майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги;

— операцій лізингу (оренди);

— операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами;

— операції з проведення товарообмінних (бартерних) операцій;

— операції в умовах дії угоди про розподіл продукції, що здійснюються з урахуванням особливостей, встановлених розділом ХУШ цього Кодексу;

— операції, що здійснюються за договорами управління майном;

— операції спільної діяльності на території України без створення юридичної особи;

— операції під час реорганізації юридичних осіб

рахунку 79

155.

Операції виробників сільськогосподарської продукції

Витрати відображають на рахунках класу 9

156.

Операції оподаткування страховика

Витрати відображають на рахунках класу 9

157.

Операції оподаткування неприбуткових установ та організацій

Витрати відображають на рахунках класу 9

158.

Оподаткування прибутку підприємств, отриманого у зв'язку із впровадженням енергоефективних технологій

Витрати відображають на рахунках класу 9

159.

Операції з безнадійної та сумнівної заборгованості

Витрати визначаються розрахунково

160.

Оподаткування нерезидентів

Витрати визначаються розрахунково

161.

Спеціальні правила (у разі укладення договорів із нерезидентами)

Витрати визначаються розрахунково

< Попередня Наступна >

Радник

Стаття 138. Склад витрат та порядок їх визнання