Науково-практичні коментарі Податковий кодекс РОЗДІЛ III (ст.133-161) 153.2. Оподаткування операцій із пов'язаними особами153.2. Оподаткування операцій із пов'язаними особами
| Податковий кодекс - РОЗДІЛ III (ст.133-161) |
153.2.1. Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
153.2.2. Витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
153.2.3. Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які:
не є платниками цього податку;
сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
153.2.4. Витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов'язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
153.2.5. Доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов'язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
153.2.6. Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку ф
Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
153.2. Цей пункт визначає особливий порядок оподаткування операцій з пов'язаними особами в частині обліку доходу від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам і має відображатися не менше звичайних цін, а придбання - не вище звичайних цін на такі товари (роботи, послуги). Тому чітке з' ясування приналежності до пов' язаних осіб є необхідним для правильного розрахунку податку на прибуток.
Близьким за значенням з поняттям «пов'язана особа» є поняття «афілійована особа», що застосовується в банківському та інвестиційному законодавстві. Згідно зі ст. 2 Закону від 07.12.2000 № 2121-Ш «Про банки і банківську діяльність», афілійованою особою банку вважається будь-яка юридична особа, в якій банк має істотну участь або яка має істотну участь у банку. Відповідно до ст. 1 Закону від 12.07.2001 № 2664-Ш «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» істотна участь пряме або опосередковане, самостійне або спільно з іншими особами володіння певною частиною статутного капіталу або права голосу придбаних акцій (паїв) юридичної особи або незалежна від формального володіння можливість вирішального впливу на керівництво чи діяльність юридичної особи.
Згідно зі ст. 3 Закону від 15.03.2001 № 2299-ІІІ «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» пов'язаними особами вважаються:
а) юридична особа, яка здійснює контроль за відповідною юридичною особою або контролюється відповідною юридичною особою, або перебуває під спільним контролем з такою юридичною особою;
б) фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за відповідною юридичною особою. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) фізичної особи, її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи;
в) посадова особа відповідної юридичної особи, уповноважена здійснювати від її імені юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени сім' ї такої особи.
Аналогічним є визначення «пов'язаних осіб» у ст. 1 Закону від 09.07.2003 № 1058-ІУ «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування», однак з більшою деталізацією процесу здійснення контролю, що розуміється як володіння безпосередньо або через пов' язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій), що становить не менше як 20 відсотків статутного фонду юридичної особи, або управління найбільшою кількістю голосів в органі управління юридичної особи. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду юридичної особи (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам її сім'ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.
Згідно зі ст. 1 Закону від 01.06.2010 № 2289-УІ «Про здійснення державних закупівель» пов' язана особа - особа, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:
— юридична особа, яка здійснює контроль над учасником процедури закупівлі або контролюється таким учасником процедури закупівлі, або перебуває під спільним контролем з таким учасником процедури закупівлі;
— фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль над учасником процедури закупівлі;
— службова (посадова) особа учасника процедури закупівлі, уповноважена здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин, та члени сім' ї такої службової (посадової) особи;
— члени сім' ї посадової (службової) особи замовника, які здійснюють контроль над учасниками процедури закупівлі або уповноважені здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин.
Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу учасника процедури закупівлі, або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого учасника процедури закупівлі, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), яка становить не менше ніж 25 відсотків статутного капіталу учасника процедури закупівлі.
Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного капіталу учасника процедури закупівлі (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам її сім' ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім' ї. Членами сім' ї вважаються подружжя, діти, батьки, рідні брати і сестри, дід, баба, онуки, усиновлювачі, усиновлені, а також інші особи за умови їх постійного проживання разом із пов' язаною особою і ведення з нею спільного господарства.
Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за № 396/3689, пов'язані сторони - це особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною.
Між наведеними нормами нормативно-правових актів простежується тісний зв' язок, однак з різним ступенем деталізації базових понять та відмінностями у відсотках володіння часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу юридичної особи.
Відповідно до п. 5.2 статті 5 ПКУ у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Тому пов'язаними особами з платником податку можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, але для вирішення питання, чи є особа пов' язаною з платником податку, необхідно проаналізувати її на предмет відповідності до перелічених у пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
153.2.1. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов' язаним особам відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Детальне визначення поняття договірної ціни в українському законодавстві відсутнє. Одним з перших законодавчих актів, що встановив правила ціноутворення, став Закон від 03.12.1990 № 507-ХІІ «Про ціни та ціноутворення», який, визначаючи види цін і тарифів, не містить тлумачення термінів. Згідно зі ст. 6 цього Закону за способом встановлення ціни та тарифи поділяють на кілька видів:
— вільні ціни та тарифи;
— фіксовані ціни та тарифи;
— регульовані ціни та тарифи.
У загальному розумінні ціна - це грошове вираження вартості одиниці товару, а тариф можна визначити як систему ставок плати за різноманітні послуги виробничого й особистого споживання, що надаються фізичним та юридичним особам.
Відповідно до ст. 7 цього Закону вільні ціни і тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, по яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів. Ст. 9 Закону передбачає, що державні фіксовані та регульовані ціни і тарифи встановлюються на ресурси, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, на товари і послуги, що мають вирішальне соціальне значення, а також на продукцію, товари і послуги, виробництво яких зосереджене на підприємствах, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. Таким чином, поняття вільної та договірної ціни можна назвати тотожними.
Розкриття змісту поняття договірної ціни наведено у Цивільному кодексі України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-ІУ. Так, ст. 626 Глави 52 розділу ІІ ЦКУ визнає договором домовленість двох або більше сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Перелік підстав для виникнення цивільних прав та обов' язків окреслено у ст. 11 глави 2 розділу І ЦКУ. Згідно зі ст. 627 глави 52 розділу ІІ ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ПКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Одночасно ст. 629 глави 52 розділу ІІ ЦКУ визначає договір обов' язковим для виконання сторонами. Відповідно до ст. 632 глави 52 розділу ІІ ЦКУ ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін, а ст. 706 глави 54 розділу ІІІ ЦКУ зобов'язує покупця оплатити товар за ціною, оголошеною продавцем у момент укладення договору, якщо інше не встановлено Законом або не випливає із суті зобов'язання.
Отже, договірною вважатиметься ціна, щодо розміру якої сторони спільно домовилися, й така згода знайшла закріплення у відповідному договорі. Таким чином, критерієм для віднесення ціни до договірної є наявність взаємної згоди сторін, яка формується на основі їхнього спільного й вільного волевиявлення.
Розкриття терміна «звичайна ціна», методи її визначення та порядок застосування звичайної ціни наведено відповідно у пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та у ст. 39 розділу І ПКУ (див. коментар до вказаних статей).
153.2.2. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру витрат, понесених платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов' язаної особи, виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого придбання, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Визначення поняття договірної ціни наведено у коментарі до пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПКУ.
153.2.3. Цим підпунктом встановлюється, що правила визначення доходів та витрат платника податку від операцій з пов' язаними особами виходячи з договірних цін, але не менших або не вищих за звичайні ціни на такі товари (роботи та послуги) відповідно, що діяли на дату такого продажу чи придбання, поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Відповідно до ст. 24 Цивільного кодексу України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-ІУ людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою. Ст. 1 ЦКУ розшифровує цивільні відносини як особисті немайнові та майнові відносини, засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.
Доктрина цивільного права особистими немайновими відносинами визнає суспільні відносини, що виникають з приводу немайнових благ, у яких проявляються індивідуальні особливості особистості чи організації шляхом виявлення та оцінки їх моральних, інших соціальних якостей. Особисті немайнові відносини поділяють на дві групи: 1) особисті відносини, пов'язані з майновими (наприклад, авторські, патентні, інші види відносин інтелектуальної власності); 2) особисті відносини, не пов'язані з майновими (наприклад, право на честь).
Майнові відносини є суспільними відносинами, які виникають з приводу приналежності (присвоєння) або використання різних матеріальних благ, які визнаються речами, роботами, послугами.
Юридична рівність учасників передбачає їх виступ як приватних осіб, самостійних у реалізації власних приватних прав, де відсутні відносини влади і підпорядкування щодо один одного.
Вільне волевиявлення полягає у вільному розсуді щодо того, чи вступати в майновий оборот, з яким саме контрагентом і на яких умовах.
Майнова самостійність полягає в тому, що такі учасники є власниками свого майна і в цій якості присвоюють отриманий дохід і несуть ризик можливих збитків.
Відповідно до ст. 80 ЦКУ юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому Законом порядку.
Для цілей пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 ПКУ під особою слід розуміти фізичну або юридичну особу.
Згідно з п. 151.1 ст. 151 розділу ІІІ ПКУ основна ставка податку становить 16 %. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Детальний опис платників податку на прибуток з числа резидентів та нерезидентів містить ст. 133 розділу ІІІ ПКУ.
Відповідно не є платниками цього податку на загальних підставах особи, що не входять до даного переліку та/або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, а саме:
— громадяни, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, та фізичні особи-підприємці, що сплачують податок відповідно до п. 167.1 ст. 167 розділу ІУ ПКУ;
— суб'єкти малого підприємництва, що використовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та сплачують податок відповідно до норм Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» з врахуванням вимог підрозділу 8 розділу ХХ цього Кодексу;
— платники фіксованого сільськогосподарського податку та сплачують податок відповідно до ст. 304 глави 2 розділу ХІУ ПКУ;
— нерезиденти та прирівняні до них особи, особливості оподаткування яких визначаються ст. 160 розділу ІІІ ПКУ;
— організації, що мають статус неприбуткових (ст. 157 розділу ІІІ ПКУ) та інші особи, які сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Отже, на операції платника податку на прибуток із зазначеними особами поширюється дія пп. 153.2.1 та 153.2.2 п. 153.2 статті 153 ПКУ.
153.2.4. Цим підпунктом встановлюється, що витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов' язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
Визначення терміна «депозит» наведено у пп. 14.1.44 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
Кредитом можна назвати позику в грошовій або товарній формі на умовах повернення у певний термін з виплатою відсотка.
Розкриття терміна «лізинг» та змісту операцій фінансового лізингу наведено у пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
Сутність договору позики та його особливості регулюються ст. 1046-1053 ЦКУ. Так, відповідно до ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Визначення терміна «звичайна процентна ставка за депозит (вклад)» наведено у пп. 14.1.69 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
Визначення терміна «звичайна ставка проценту за кредит» наведено у пп. 14.1.70 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
153.2.5. Цим підпунктом визначається, що доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов' язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
153.2.6. Цим підпунктом визначається, що до складу витрат платника податку на прибуток не включаються витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов' язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, коли немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягають фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.
Також встановлюється, що витрати, понесені платником податку на прибуток у зв' язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов' язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
Відповідно до Методичних рекомендацій Міністерства праці та соціальної політики України щодо оплати праці працівників малих підприємств (розділ «Основні терміни та поняття сфери оплати праці, які використовуються в рекомендаціях»), затверджених Наказом від 13.08.2004 № 186, винагорода - будь-яка періодична (щомісячна, щоквартальна) або одноразова (річна тощо) матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючим за показниками та умовами оцінки їх виробничої, підприємницької, торговельної або комерційної діяльності, визначеними на підприємстві, фірмі, в організації.
Згідно з Методичними рекомендаціями Міністерства праці та соціальної політики України щодо організації матеріального стимулювання праці працівників підприємств і організацій (розділ «Основні терміни та поняття, що застосовуються в Методичних рекомендаціях»), затверджених Наказом від 29.01.2003 № 23, винагорода - будь-яка одноразова, періодична або щомісячна матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючому на підприємстві відповідно до показників та умов цієї виплати, визначених підприємством.
Документальний доказ - це доказ, наданий у письмовому вигляді чи у вигляді будь-якого документа.
Відповідно до ст. 97 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. (далі - КЗпП) оплата праці працівників здійснюється за погодинною, відрядною або іншими системами оплати праці. Погодинна оплата праці є різновидом почасової оплати праці. При почасовій оплаті праці розмір заробітної плати працівників залежить від тарифної ставки (окладу) та кількості відпрацьованого часу, тобто передбачає визначення розміру основної заробітної плати на підставі кількості відпрацьованого робочого часу та кваліфікації працівника. Пунктом 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 05.05.2010 № 330 «Про визначення та застосування мінімальної заробітної плати в погодинному розмірі» визначено випадки, у яких застосовується мінімальна заробітна плата у погодинному розмірі.
Таким чином, віднесення до витрат платника податку сум виплат винагороди або інших видів заохочень пов' язаним фізичним особам можливе лише за умови наявності письмового підтвердження наданих фізичною особою послуг та у межах, розрахованих за звичайними цінами.
Визначення терміна «давальницька сировина» наведено у пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
< Попередня Наступна >