Радник

---

2.2. Отражение операций по залогу имущества

в бухгалтерском учете

 

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц в виде:

"сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобных;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику".

В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Заложенное имущество, как мы уже знаем, представляет собой обеспечение какого-либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением обязательств, Планом счетов предусмотрены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Счет 008 предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счет

у 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

Счет 009 предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.

 

2.2.1. Учет у залогодателя

 

При передаче имущества в залог право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, поэтому оно учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то в учете при передаче его в залог необходимо сделать проводку:

 

Корреспонденция счетов       Содержание операции

Дебет       Кредит    

01, субсчет

"Основные

средства,

переданные

в залог"     01       Отражена балансовая

стоимость имущества,

переданного в залог

 

Однако одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге.

При этом в учете залогодателя делается следующая запись:

Дебет 009 - отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.

Так как при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, то, следовательно, операцию по передаче имущества в залог (даже если оно фактически передается залогодержателю в соответствии с условиями договора залога) нельзя считать реализацией. А раз так, то такая операция не является объектом обложения НДС. Напомним, что в соответствии с положениями ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектами обложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), и в том числе реализация предметов залога (у залогодателя).

Рассматривая гражданско-правовую природу договора залога, мы обращали внимание читателя на тот момент, что предмет залога подлежит страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию предмета залога несет залогодатель.

Определим, к какому виду страхования будет относиться договор страхования заложенного имущества - к обязательному или к добровольному, так как данный вопрос представляется очень важным.

Посмотрим, что в ГК РФ понимается под обязательным страхованием. Для этого обратимся к гл. 48 ГК РФ "Страхование". Согласно п. 2 ст. 927 ГК РФ:

"В случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами настоящей главы. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным".

То есть под обязательным страхованием, согласно ГК РФ, понимается обязанность страхования жизни, здоровья или имущества другого лица. В случае же залога ГК РФ обязывает сторону, обязательство которой обеспечивается залогом, страховать собственное имущество. Следовательно, страхование заложенного имущества является добровольным страхованием. Отметить, что ГК РФ разрешает операции по страхованию заложенного имущества осуществлять и залогодержателю, но при этом все затраты последнего возмещаются залогодателем.

Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.

Для отражения в учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Планом счетов предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Мы уже отмечали, что основной сферой применения залога всегда было обеспечение выдачи займов и кредитов. Если организация заключает с банком кредитный договор, а кредитор выдвигает требование о залоге, то расходы, связанные с заключением договора залога, которые несет организация-заемщик, будут представлять собой не что иное, как дополнительные затраты, связанные с получением кредита.

Для справки: основными бухгалтерскими документами, которыми обязаны руководствоваться организации при осуществлении операций с заемными средствами, в настоящий момент являются:

— Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (далее - ПБУ 15/01);

— Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).

Напомним читателю, что в ПБУ 15/01 понимается под дополнительными затратами, связанными с получением заемных средств (п. 19):

"Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств".

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый, потому расходы по страхованию предмета залога, его оценка и т.п. могут быть признаны дополнительными затратами при получении заемных средств. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав операционных расходов либо единовременно, либо в течение срока действия договора кредита или займа.

Решение о применении того или иного метода списания таких расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.

Нужно отметить, что, как правило, организации используют порядок списания с применением счета 97 "Расходы будущих периодов", так как это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Использование единовременного списания в бухгалтерском учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского и налогового учета (бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая, и организация будет вынуждена корректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, т.е. у организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).

Кроме того, не стоит забывать и о п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, согласно которому:

"Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся".

Следовательно, организация, рассчитываясь со страховой организацией, может первоначально учесть дополнительные затраты в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно относить их в состав операционных расходов в течение срока действия договора кредита или займа.

Для учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы по выплате страховой премии в течение срока действия обязательства равными долями списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Аналогичным образом учитываются и другие расходы, которые может нести залогодатель в связи с заключением договора залога, например расходы по нотариальному удостоверению договора залога (в том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает у должника по договору, требующему нотариального заверения или государственной регистрации).

Рассмотрим на конкретном примере, как следует отражать в бухгалтерском учете подобные затраты.

 

Пример. Организация ООО "Зенит" заключила в феврале 2004 г. кредитный договор с банком, согласно которому банк предоставил организации кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев под 24% годовых.

При заключении кредитного договора банк выставил требование о залоге автомобиля Lexus модели GX 40 WD 2002 г. выпуска (балансовая стоимость которого составляет 1 300 000 руб.), принадлежащего организации ООО "Зенит" на праве собственности. Договор залога заключен на тот же срок, что и кредитный договор (6 месяцев), и в оценке, равной сумме кредита с причитающимися процентами.

Проценты, которые причитаются банку за пользование заемными средствами, составят:

1 000 000 руб. х 24% : (366 дней х 100%) х 182 дня = 119 344,26 руб.,

следовательно, стоимость заложенного имущества по договору залога составляет 1 119 344,26 руб.

В соответствии с гражданским законодательством залогодатель застраховал предмет залога на полную балансовую стоимость автомобиля. Размер страховой премии составил 5000 руб. Страховая премия перечислена страховой организации в полном размере в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете ООО "Зенит" данные операции будут отражены следующим образом (для упрощения примера получение денежных средств по кредитному договору и начисление причитающихся процентов банку не рассматриваем):

 

Корреспонденция счетов       Сумма, руб. Содержание

операции

Дебет       Кредит    

01, субсчет

"Основные

средства,

переданные

в залог"     01       1 300 000   Отражена

балансовая

стоимость

автомобиля,

переданного в

залог

009 "Обеспечения

обязательств

и платежей

выданные"     1 119 344,26 Отражена

договорная

стоимость

автомобиля,

переданного в

залог

76, субсчет

"Расчеты

по имущественному

и личному

страхованию"   51       5 000   Перечислена сумма

страховой премии

по договору

страхования

автомобиля

97       76, субсчет

"Расчеты

по имущественному

и личному

страхованию"   5 000   Отражены в составе

расходов будущих

периодов расходы

на страхование

Ежемесячно в течение срока действия  кредитного договора  бухгалтер

будет  списывать часть  расходов на  страхование  (5000 : 6 мес.) в

состав операционных расходов

91, субсчет

"Прочие расходы" 97       833,33 Списана часть

расходов на

страхование

предмета залога

После  прекращения  договора  залога  (предмет  залога  -  основное

средство)  в бухгалтерском  учете  залогодателя  делаются следующие

записи:

01       01, субсчет

"Основные

средства,

переданные

в залог"     1 300 000   Восстановлен учет

основного средства

по окончании

расчетов с

кредитором

Одновременно в учете делается проводка

009       1 119 344,26 Списана договорная

стоимость

заложенного

имущества по

окончании срока

действия договора

залога

 

Теперь рассмотрим ситуацию, когда залогодатель не исполняет обязательство, обеспеченное залогом, и заложенное имущество реализуется с торгов.

 

Пример. Предположим, что автомобиль реализуется по цене 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб., и что данная цена соответствует уровню рыночных цен.

Амортизация автомобиля составляет 120 000 руб.

 

Корреспонденция счетов       Сумма, руб. Содержание

операции

Дебет       Кредит    

76       91, субсчет

"Прочие доходы" 1 416 000 Реализован на

торгах предмет

залога

 

При продаже автомобиля, переданного в качестве залога, возникает объект обложения НДС.

Напомним, что на основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является:

"реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав".

Следовательно, с такой реализации бухгалтер ООО "Зенит" должен начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ.

В этом примере цена продажи соответствует рыночной цене. Следовательно, для исчисления налога используется цена продажи торгов:

 

Корреспонденция счетов       Сумма, руб. Содержание

операции

Дебет       Кредит    

91, субсчет "НДС" 68, субсчет "НДС" 216 000   Начислена сумма

налога,

подлежащего уплате

в бюджет

В учете отражается списание стоимости автомобиля при его реализации

01, субсчет

"Выбытие основных

средств"     01, субсчет

"Имущество,

переданное

в залог"     1 300 000   Отражено в составе

выбывающих

основных средств

имущество,

переданное в залог

91, субсчет

"Прочие расходы" 01, субсчет

"Выбытие основных

средств"     1 300 000   Списана балансовая

стоимость

выбывающего

автомобиля

02       91, субсчет

"Прочие доходы" 120 000   Учтена сумма

начисленной

амортизации

66       76, субсчет

"Расчеты с

залогодержателем" 1 119 344,26 Погашена

задолженность по

кредитному

договору

(1 000 000 руб. +

119 344,26 руб.)

009       1 119 344,26 Списана договорная

стоимость

залогового

обязательства

51       76, субсчет

"Расчеты с

залогодержателем" 296 655,74 Получена сумма

превышения между

ценой продажи

заложенного

имущества и

величиной

обязательства

перед банком

 

Стоит рассмотреть и отражение в учете залогодателя операций, связанных с обращением взыскания на предмет залога, когда он реализуется с торгов, но торги признаются несостоявшимися. Следовательно, реализовать предмет залога невозможно.

Однако в этом случае залогодержатель может пойти навстречу залогодателю, т.е. может приобрести заложенное имущество и зачесть свои требования в счет его покупной цены. При этом может возникнуть ситуация, когда цена заложенного имущества превышает сумму, которую залогодатель должен кредитору. В такой ситуации кредитор возвращает разницу залогодателю. Если цена залога оказывается ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору.

Однако если залогодержатель не использует возможность, предоставленную ему законодательством, то объявляются повторные торги, которые тоже могут не состояться. В этом случае залогодержатель имеет право в течение месяца оставить за собой предмет залога, однако при этом цена на него должна быть снижена, но не более чем на 10% от начальной цены повторных торгов.

 

Пример. Предположим, что ООО "Зенит" получило по договору займа от ООО "Сибирь" денежные средства в размере 200 000 руб. сроком на 3 месяца под 24% годовых. ООО "Зенит" в обеспечение своего долга предоставило ООО "Сибирь" в залог товары. Стоимость залога составила 250 000 руб. Балансовая стоимость товаров составляет 200 000 руб.

По истечении трех месяцев ООО "Зенит" не рассчиталось по договору займа и ООО "Сибирь" обратилось в суд, который принял решение о продаже предмета залога на торгах.

Проценты, которые ООО "Зенит" должно было уплатить по займу ООО "Сибирь", составляют 200 000 руб. х 24% : 12 мес. х 3 мес. = 12 000 руб. Начальная цена торгов определена судом в размере 212 000 руб.

Первые торги признаны несостоявшимися. Кредитор не захотел - приобрести данные товары и зачесть свои требования в счет покупной цены. На заложенное имущество были объявлены повторные торги, на которых начальная цена составила 200 000 руб. Торги также были объявлены несостоявшимися.

В течение месяца с момента объявления повторных торгов ООО "Сибирь" воспользовалось правом оставить за собой предмет залога с 10%-ной скидкой от продажной цены на повторных торгах.

Следовательно, предмет залога оценен в (200 000 руб. - 200 000 руб. х 10%) = 180 000 руб. Рыночная цена на аналогичные товары на момент сделки составила 255 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Зенит" данные хозяйственные операции будут выглядеть следующим образом:

 

Корреспонденция счетов       Сумма, руб. Содержание

операции

Дебет       Кредит    

009       250 000   Списано залоговое

обязательство

76, субсчет

"Расчеты с

залогодержателем" 90, субсчет 1

"Выручка"     180 000   Отражена выручка

от реализации

заложенных товаров

90, субсчет 2

"Себестоимость

продаж"     41       200 000   Списана

себестоимость

товаров

Реализация предметов залога  является объектом  обложения НДС.  При

этом  не  следует  забывать,  что  налоговая  база  при  реализации

предметов  залога   определяется   на   основании   рыночной  цены.

Следовательно:

90, субсчет 3

"НДС"       68, субсчет "НДС" 38 898,30 Начислен НДС с

реализации,

предмета залога

(255 000 руб. х

18% : 118%)

66       76, субсчет

"Расчеты с

залогодержателем" 180 000   Погашен заем за

счет перехода

права

собственности на

заложенные товары

к ООО "Сибирь"

99       90, субсчет

"Прибыль (убыток)

от продаж"   58 898,30 Отражен убыток от

реализации

предмета залога

 

Как видим, в данном примере вырученных средств не хватает, чтобы рассчитаться с залогодержателем, поэтому недостающую сумму залогодатель ему должен доплатить. Разница составит: 200 000 руб. + 12 000 руб. - 180 000 руб. = 32 000 руб.

 

Для справки: если кредитор не воспользуется возможностью оставить предмет залога у себя после повторных торгов, договор о залоге прекращается, а заложенное имущество возвращается залогодателю.

< Попередня   Наступна >