45

---

РОЗДІЛ 1

ПІДСТАВИ ТА ПРИНЦИПИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА

В останні роки у більшості країн світу податкова політика стає більш жорсткою. Такий процес відбувається на фоні зростаючої тіньової економіки. Як наслідок спостерігається значне зростання економічної і фінансової злочинності. В таких умовах законодавчі та виконавчі органи розширюють та укріплюють правову базу для боротьби із злочинами в сфері економіки та фінансів, вдосконалюють роботу податкових органів по попередженню, виявленню та припиненню згаданих правопорушень.

Податкове законодавство західних країн відрізняється детальною проробкою. При цьому податкове право займає особливе місце в загальній системі права цих країн.

В Україні податкове право є не менш актуальним, але поки-що не завжди виконує роль регулюючого фактора, характеризується специфічними принципами і величезною кількістю нормативно-правових актів, що часто суперечать один одному.

Разом з тим, стаття 67 Конституції України встановлює, що сплата податків є обов'язком. Обов'язку, зрозуміло, кореспондує відповідальність за невиконання чи неналежне виконання. Саме в частині відповідальності за порушення податкового законодавства податкове право розходиться з конституційними принципами юридичної відповідальності.

Не викликає заперечень та обставина, що заходи податкового примусу повинні базуватися на конституційних принципах та засадах, які гарантували б забезпечення прав та інтересів фізичних і юридичних осіб.

У зв'язку з цим постає питання впровадження в законодавство та практику його застосування відповідних засад, реанімація існуючих правових норм з метою розробки відповідних нормативних приписів і "приведення" відповідальності за пода

ткові правопорушення до рівня регламентації інших видів юридичної відповідальності.

Податкове право, як і фінансове, є публічним правом. А це повинно б означати, що за порушення його приписів відповідальність повинна б наставати тільки, виходячи з загальноприйнятих у публічному праві принципів і підстав (про що вже багато написано і сказано).

Оскільки застосування податкових санкцій (або як їх ще називають фінансових санкцій) є найбільш специфічним, великий інтерес у суб'єктів податкових правовідносин викликають не тільки види правопорушень, які повинні бути закріплені у Податковому кодексі, але й загальні положенняпро відповідальність. Законодавче обов'язково має бути визначене поняття податкового правопорушення та податкового стягнення (санкції). Важливим також є встановлення віку фізичної особи, що може бути притягнута до податкової відповідальності. Як свідчить практика інших країн, цей вік повинен становити 16 років.

У Кодексі мають бути закріплені загальні умови притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, обставини, що виключають притягнення особи до відповідальності, форми вини, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність, а також давність притягнення до відповідальності та стягнення податкових санкцій.

Основоположним має стати принцип, що ніхто не може бути притягнутий до відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як з підстав і в порядку, які передбачені у Податковому кодексі.

Обов'язок доводити обставини, що свідчать про факт податкового правопорушення і винність платника податку у його вчиненні, повинен покладатися на податкові органи.

Неоспорюваною є необхідність закріплення принципу невинності особи, що притягається до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Це означає, перш за все, те, що кожний платник податків вважається невинним у вчинені правопорушення до тих пір, поки його вина не буде доведена у встановленому законодавством порядку і встановлена рішенням суду, що набрало сили. Всі сумніви щодо вини платника податків у вчиненні правопорушення мають тлумачитися на його користь.

Виходячи з власного адвокатського досвіду по веденню "податкових" справ, автор вважає за доцільне закріплення судового порядку стягнення податкових санкцій за порушення податкового законодавства. Такий порядок відповідатиме і духу судової реформи і обмежить спокусу керівників податкових органів в будь-який спосіб поповнити державну казну. Не секрет, що отримавши права та можливості, передбачені в Кодексі, посадові особи податкових органів матимуть величезні повноваження, які лякають навіть порядного платника податків. Тобто, податковий орган, у будь-якому випадку, повинен буде звернутися до арбітражного суду з позовом про стягнення податкових санкцій, але не пізніше, скажімо, трьох місяців з дня виявлення податкового правопорушення і складення відповідного акту (строк давності).

І, нарешті, має бути чітко визначений податковий статус фізичних та юридичних осіб, якщо конкретніше, то його об'єм. Це особливо важливо для некомерційних юридичних осіб. Після аналізу спеціального законодавства України можна зробити висновок, що платниками податків є організації та фізичні особи, на яких у відповідності до законодавства покладений обов'язок сплачувати податки. Тому, як мені видається, далі слідує висновок, що платником податків є тільки юридична чи фізична особа, якій властиві певні ознаки. У випадку, якщо особа не наділена чи втрачає ознаки, відпадає і необхідність віднесення її до категорії платниківподатків. Таким чином, за своїм податковим статусом юридична чи фізична особа може бути платником того чи іншого податку або не бути ним. Виникнення ж обов'язку по сплаті податку є, перш за все, результатом "множення" двох основних елементів податку (податкової формули): суб'єкта оподаткування і об'єкта оподаткування. Якщо продовжити аналогію з використанням математичних термінів, то видно, що якщо значення одного з елементів дорівнює нулю, то множення на нуль дає нульовий результат. Тому не вірно говорити про те, що наявність того чи іншого об'єкта оподаткування сама по собі служить підставою виникнення обов'язку сплачувати податок. Іншими словами, податковий обов'язок може виникнути тільки при наявності податкового суб'єкта. Юридична особа, котра не є за законодавством платником податку, не повинна платити податок. При чому в даному випадку йдеться не про звільнення від податкового обов'язку, а про його відсутність взагалі1. Визнання особи суб'єктом оподаткування повинне здійснюватися виключно тільки законом, що встановлює даний вид податку, і є однією з підстав виникнення у особи обов'язку по сплаті податку. Покладення обов'язку по сплаті податку на особу, не визнану у встановленому законом порядку суб'єктом оподаткування (платником податку) по даному податку, не припускається і має переслідуватися законом.

Це лише основні принципи, які обов'язково повинні дістати відображення у податковому законодавстві України.

Насправді ж практика сьогодення складається інакше, а часто і всупереч чинному законодавству.

Автор свідомо наголошує на відповідальності платника податків з позицій більше податкового, а не кримінального права, оскільки фінансові санкції застосовуються частіше і саме вони стають предметом суперечок між податковими органами та платниками податків. Різнотлумачення норм законодавства стосується як процедури застосування санкцій, так і їх змісту.

У податковому праві України передбачається, що платник податків скоїв приписуване йому правопорушення, поки не доведено зворотного. Іншими словами діє презумпція вини платника податків. При цьому настання відповідальності законодавець не пов'язує з таким поняттям як вина платника і не робить різниці між навмисним і необережним характером дій, тобто формою вини.

Платник не звільняється від відповідальності за податкове правопорушення і в тому випадку, коли порушення сталося по причині необережності, недосвідченості чи розрахункової помилки відповідних працівників. Незначні виключення, передбачені п.20.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в цьому випадку брати до уваги майже не важливо (в ньому зокрема зазначено, що якщо за наслідками перевірки платника податку податковим органом виявлено випадки арифметичних помилок або описок, що призвели до заниження суми податку, але не більше як п'ять відсотків суми загальних зобов'язань платника податку щодо сплати такого податку за період, що перевіряється, керівник відповідного податкового органу може прийняти рішення про незастосування фінансових санкцій у вигляді штрафів до такого платника податку).

Якщо до податкового права застосувати поняття кримінального права, то можна логічно дійти до такого припущення: платник податків, незалежно від його життєвого досвіду, освіти, кваліфікації, стану психіки і конкретної обстановки, в якій він допустив податкові порушення, завжди міг передбачити небезпечні наслідки своїх дій2. Хоча це очевидна дурниця, але вона є сьогодні вихідним пунктом і попередньою умовою, закладеною у більшості норм, що встановлюють відповідальність платника податку. Суть зводиться до того, що платник несе податкову відповідальність за "невинне" правопорушення.

В податкових нормативних актах кваліфікація конкретного діяння і його караність визначаються не тільки спеціальним чи загальним Законом, але інколи й відомчим актом чи іншим підзаконним нормативним актом. При цьому в нормативних актах припускається аналогія у застосуванні норм, в тому числі і в відношенні норм, що встановлюють відповідальність платника податку. Тільки в арбітражному суді, і то не завжди, платнику податків вдається зупинити свавілля практики розширеного тлумачення норм закону.

Прикладом розширеного тлумачення норм Закону є розрахунок податківцями фінансових санкцій за заниження ПДВ із застосуванням ставки 100%, обґрунтовуючи свої дії наведеним в п.5.1. Інструкції про порядок застосування і стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби №28 прикладом. Хоча законодавство України передбачає штрафні санкції по цьому податку в розмірі ЗО %, що можна довести за допомогою правових норм Закону "Про державну податкову службу в Україні" та Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". І такої позиції дотримуються інші фахівці3. Поширеною є практика застосування да суб'єктів господарювання штрафних санкцій, не передбачених п.8 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу", а, наприклад, Указом Президента.

Цінуючи прагнення державних органів ефективно здійснювати покладені на них функції, хотілося б звернути їх увагу на необхідності дотримання норм Конституції України, зокрема статті 19. А ця стаття встановлює, що органи державної влади і органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти тільки на підставі, в межах повноважень і способом, що передбачені Конституцією і законами України. Тому зазначимо, що дії органів податкової служби можуть базуватися на нормативних актах органів виконавчої влади, якщо такі акти не розширюють, а тільки конкретизують закони.

Таким чином, в податковому праві принцип законності (якщо це поняття тут взагалі застосовуване) виражається інакше, ніж у кримінальному праві. В кримінальному праві злочинність діяння, а також його карність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки Кримінальним кодексом.

Практика правозастосування у податковому праві свідчить, що фінансові санкції до платника податку не залежать від характеру і степені суспільної небезпеки податкового порушення, від обставин його вчинення і особи правопорушника. Більше того зустрічаються випадки подвійного оподаткування, за недотримання якого передбачена відповідальність платника податку. Це підтверджує, що і принцип справедливості на податкове законодавство не поширюється.

Значні штрафні санкції до платників податків поєднуються з величезними повноваженнями податкових органів (право безспірного стягнення коштів, звернення стягнення на майно, податкова застава, вилучення ліквідного майна тощо).

Принцип справедливості в податкових правовідносинах нівелюється і тією обставиною, що відповідальність податкових органів і їх працівників далеко на адекватна відповідальності платників податків. Стаття 13 Закону України "Про державну податкову службу" носить тільки декларативний характер. Про відсутність прямої відповідальності податкових органів свідчить той факт, що збитки, завдані неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету. Іншими словами, зо збитки завдані податковими чиновниками розраховуватися будуть фінансові органи, тобто ті, хто фінансує лікарні, школи, дитячі садки тощо.

Відомо, що часто перевірки податкових органів закінчуються для суб'єктів підприємництва призупиненням фінансово-господарської діяльності і ставлять їх перед фактом банкрутства.

За правопорушення, допущені за браком досвіду чи розрахункової помилки, платники податків караються нарівні з тими, хто свідомо занизив об'єкт оподаткування. Це, до речі, ставить добропорядного платника, що помилився, в один ряд з кримінальними елементами.

Для законодавця і, відповідно, податкових органів не має значення, що рівне покарання понесуть винний і невинний, що мова може йти про законослухняного платника податку, який просто не зміг довести своюправоту4.

Незалежно від усіх цих обставин застосовується не мінімум примусових заходів, необхідних для захисту інтересів суспільства і держави від податкових правопорушень і їх попередження, максимум заходів для захисту вимог фіскального органу.

Спеціалісти відзначають складності у документуванні і формуванні доказовоїбази подібних правопорушень, оскільки основні учасники протиправних дій глибоко законспіровані, а їх дії', як правило, ретельно сплановані та добре організовані. Це дійсно так, тому повинна активізуватися оперативна робота відповідних служб.

В контексту піднятих проблем доречним буде звернення до законодавства та досвіду ряду зарубіжних країн. Так, в більшості західних країн податкові судові позови виключені із сфери майнових позовів і по суті прирівняні до кримінальних справ. Відповідно, за навмисне приховування доходу від оподаткування законодавством передбачені такі ж суворі покарання, як і за кримінальні злочини.

Специфіка податкового законодавства і складність судового розгляду справ про правопорушення в податковій сфері обумовили створення в деяких країнах, наприклад в США, Німеччині, інституту податкових судів, які, діючи загальних межах системи юстиції, займаються виключно розглядом позовів х податкових питань. До цих же судових органів можуть бути оскаржені рішення податкових органів про застосування фінансових санкцій.

У тих випадках, коли податкова інспекція деяких західних країн не задоволена відомостями, наданими в декларації про доходи, вона може затребувати будь-яку додаткову інформацію про платника податку (за місцем його роботи, в банку, страховій компанії і т.д.) чи назначити ревізію бухгалтерських книг і інших фінансових документів за ряд років. За результатами ревізії сума податку може бути переглянута: у Швейцарії- за останні 3 роки, у США - за 5 років, у Німеччині (при наявності підозри у навмисному приховуванні доходів) - за 10 років.

Одним з поширених прийомів, застосовуваних правоохоронними та податковими органами для виявлення фактів приховування доходів, є співставлення задекларованих доходів з реальними видатками платника податків. Для цього підраховуються його крупні покупки за декілька років (купівля нерухомості, автомашин, капіталовкладень у цінні папери і т.д.) і зрівнюються із зазначеними у податкові декларації офіційними доходами за той же період. Значні розходження між сумами доходів і витрат можуть служити підставою для проведення фінансового розслідування і порушення судової справи по звинуваченню в ухиленні від сплати податків.

У США по встановлених фактах навмисного порушення податкового законодавства матеріали передаються до слідчих підрозділів Служби внутрішніх доходів для проведення фінансового розслідування і визначення штрафних санкцій, а в найбільш серйозних випадках порушення судового позову. У американських податкових судах доказом свідомого ухилення від сплати податку вважаються наступні дії платника податку:

- підробка фінансових документів чи відмова від їх пред'явлення;

- ведення підприємницької діяльності по підроблених реєстраційних документах чи від імені підставної особи;

- наявність крупних сум без документального підтвердження їх походження;

- наявність суттєвого джерела доходу, не зазначеного в податковій декларації.

В кримінальному законодавстві США сформульовано біля 40 складів податкових злочинів. Податковий кодекс США в главі 75 встановлює перелік злочинів і проступків, що розглядаються як порушення податкового законодавства. Найбільш серйозними порушеннями вважаються: спроба уникнути чи порушиш сплату податків, навмисна спроба зневажити обов'язком по збору податку чи по сплаті податку, навмисна спроба зневажити обов'язком по реєстрації доходів чи повідомленню інформації по сплаті податків, співучасть у підготовці чи надання неправдивих відомостей про доходи5 .

Елементами складів вищеназваних злочинів є умисел, наявність недоплати податкового платежу, підтверджуюча дія, що становить ухилення або спробу ухилення від сплати податків. Елемент умислу означає, що злочином є свідома, вольова, навмисна дія з точно визначеним неправомірним наміром порушити закон, що відрізняється від ненавмисного, випадкового чи навіть чесного нерозуміння того, що закон вимагає чи дозволяє.

При розслідування загальнокримінальних правопорушень часто не вдається отримати прямі докази, але майже завжди можна довести невідповідність між видатками і офіційними доходами обвинуваченого, що є підставою для притягнення до відповідальності за ухилення від сплати податку.

Окрім піднятих проблем податкової відповідальності існують і цілий ряд інших не менш важливих, про які мабуть найкраще знають юристи "пальовики", тобто ті, хто безпосередньо "топче" податкове правове поле і, хто першим виявляє закладені законодавцем міни уповільненої дії. Йдеться про колізії податкового, арбітражного та кримінального законодавства, про пріоритетність норм згаданого законодавства при притягненні до відповідальності, про відшкодування збитків, завданих несплатою податків і підприємству і державі, про можливість поширення норм цивільного права на податкові правовідносини тощо. Ці прогалини та проблеми повинні бути врегульовані законодавцем, тим більше, що вони не раз озвучені.

 

< Попередня   Наступна >