Монографії та посібники Податкове право Відповідальність юридичних осіб за податкові право Розділ 7 КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ, ІНШИХ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВРозділ 7 КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ, ІНШИХ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ
| Податкове право - Відповідальність юридичних осіб за податкові право |
Розділ 7
КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ, ІНШИХ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ
Передбачений статтею 1482 Кримінального кодексу України (далі — КК) склад злочину з 1993 року встановлює кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (далі — податків). Цю статтю КК було введено в дію Законом України від 26.01.93 р. № 2936-ХП "Про внесення змін і доповнень до Кримінального та Кримінально-процесуального кодексів України" і після цього Законами від 28.01.94 р. № 3889-ХІІ "Про внесення змін до Кримінального кодексу України" та від 05.02.97 р. № 44/97-ВР "Про внесення змін і доповнень до Кримінального та Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків" двічі змінювала свою редакцію.
Так, первісна редакція статті передбачала кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків з підприємств і організацій шляхом приховування (заниження) прибутку (доходу) або приховування і (необчислення) інших об'єктів оподаткування, вчинені службовою особою суб'єкта господарювання, якщо ці дії завдали шкоди державі у великих чи особливо великих розмірах. Ця редакція статті 1482 була опублікована 27 лютого 1993 року і набрала чинності через 10 днів. До цього кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків взагалі не передбачалася. Проте у зазначеній редакції стаття проіснувала всього лише рік і була змінена.
Законом № 3889-ХІІ вже передбачалася відповідальність за ухилення від сплати податків шляхом умисного неподання податкових декларацій та розрахунків або приховування (заниження) об'єктів оподаткування, вчинені посадовою особою суб'єкта підприємницької діяльності, якщо ці дії завдали великої або особливо великої шкоди державі.
Таким чином, за діяння щодо ухилення від сплати податків, вчинені до 25 лютого 1997 року (дати набрання чинності останньою редакцією статті 148г), не підлягають припиненню до відповідальності фізичні особи і громадяни, що здійснювали підприємницьку діяльність без створення юридичної особи.
Стаття 148-2. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів
Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, -
карається виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, -
караються позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна чи без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Діяння, передбачені частиною 1 цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, -
караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п'яти років.
Примітка. Під значним розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в сто і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в двісті п'ятдесят і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Крім того, з набранням чинності останньою редакцією статті 1482 по-іншому став обчислюватися розмір шкоди, який тепер залежить від розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (попередня редакція передбачала його залежність від мінімальної заробітної плати, а первісна взагалі була оцінною категорією).
Оскільки в Законі № 44/97-ВР, яким була введена в дію остання редакція статті, було також передбачено, що вчинки, пов'язані з ухиленням від сплати податків, і справи, які на момент набрання чинності зазначеним Законом перебували у стадії попереднього слідства або судового розгляду, необхідно кваліфікувати відповідно до нової редакції статті 1482, то виникав ряд питань щодо кваліфікації цих дій, оскільки нова редакція за деякі діяння відповідальність посилювала, а за деякі — скасовувала.
Разом з тим відповідно до роз'яснення постанови Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" від 5 березня 1999 року положення зазначеного Закону можуть застосовуватися тільки в частині, яка не суперечить ст.58-Конституції України, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність. Тому при встановленні злочинності та караності цих діянь необхідно виходити з відповідної редакції статті , Закону, яка діяла на момент учинення злочину.
Таким чином, дії особи, яка ухилилася від сплати податків за попередньою змовою групи осіб або у великих (від 250 до 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), або в особливо великих розмірах (1000 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян),
• а також вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, можуть кваліфікуватися за відповідними частинами ст. 1482 КК у редакції
° Закону № 44/97-ВР тільки тоді, коли вони були вчинені після 26 лютого Л 1997 р. За частиною першою ст. 1482 КК у редакції Закону № 44/97-ВР повинні кваліфікуватися діяння, які вчинені і до 26 лютого, якщо розмір ( несплаченого податку не перевищує 250 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, оскільки цим Законом покарання щодо таких діянь було знижено.
Усі інші діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, підлягають кваліфікації за відповідними редакціями статей залежно від часу їх учинення.
Отже, для притягнення до відповідальності за статтею 1482 КК за діяння, учинені після набрання чинності останньою, нині діючої редакцією статті Закону, правоохоронним органам (а справи цієї категорії
- підвідомчі слідчому апарату податкової міліції) необхідно довести наявність у діях конкретної особи ознак складу злочину за наявності ряду інших обов'язкових умов:
- коли податки та збори або інші обов'язкові платежі, що не сплачені, передбачено податковим законодавством;
- коли об'єкт оподаткування передбачено законом;
- коли платник податку або іншого обов'язкового платежу визначений відповідним законодавством.
Ознаками цього складу злочину є:
- умисна форма вини, яка, в свою чергу, може бути як прямою, так і непрямою;
- несплата податку, збору або іншого обов'язкового платежу, передбаченого Законом України " Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 року №1251- XII (в редакції'Закону України від 18 березня 1997року №77/97-ВР);
- ці дії мають бути здійснені посадовою особою підприємства, установи або організації чи фізичною особою, яка згідно з Законом зобов'язана сплачувати ці платежі;
- несплата відповідного платежу повинна призвести до ненадходження до бюджету або державного цільового фонду коштів;
- розмір коштів, що не надійшли, повинен бути значним.
Крім того, у складі цього злочину передбачено й інші кваліфікуючі ознаки, що містяться у другій і третій частинах зазначеної статті:
• вчинення зазначених вище дій за попереднім зговором групою осіб або особою, раніше судимою за несплату податків;
• ненадходження коштів до бюджету або державного цільового фонду у великих або особливо великих розмірах.
За наявності у діях особи цих ознак передбачено більш сувору відповідальність.
Детальний розгляд кожної з виділених ознак, що становлять склад цього злочину, показує, що під умисною формою вини мається на увазі така дія або бездіяльність особи, коли вона приймає суспільно небезпечний характер своєї діяльності, передбачає суспільно небезпечні наслідки і бажає (прямий умисел) або свідомо допускає (непрямий умисел) їх настання. Наприклад, громадянин, який одержав певний дохід, що підлягає оподаткуванню, приховує його, не зазначаючи у податковій декларації і не сплачуючи відповідну суму податку до бюджету або спеціального фонду. Таким чином, він розуміє, що певна сума коштів не надійде за призначенням.
Зазначимо, що розуміння суспільне небезпечного характеру наслідків не означає знання конкретної відповідальності за несплату податків, оскільки незнання закону не звільняє від відповідальності. Проте слід мати на увазі, що у цьому складі буде переважати непряма форма вини, оскільки особі буде байдуже, надійдуть або не надійдуть гроші до бюджету, а зацікавлена вона лише в особистому збагаченні за рахунок коштів, які повинні бути спрямовані на сплату податків. Тому вона буде байдужою до настання шкідливих наслідків і буде тільки свідомо їх допускати.
При вчиненні діяння щодо несплати податків у формі необережності, коли особа передбачає можливість настання суспільне небезпечних наслідків своїх дій, але легковажно розраховує на їх запобігання або не передбачає, хоча може і повинна була їх передбачити, передбачена адміністративна відповідальність за ухилення від сплат й податків.
Таким чином, тільки наявність прямого умислу на ухилення від сплати відповідного податку взагалі с обов'язковою підставою для притягнення до кримінальної відповідальності за цією статтею Закону, оскільки вже саме поняття ухилення передбачає його усвідомлене вчинення.
Незважаючи на уявну простоту, розуміння прямого умислу як такого і його доведення являє собою достат ні труднощі у правозастосовній практиці. Так, наприклад, внесення коштів до каси підприємства із затримкою на якийсь період часу в межах податкового періоду (тобто строку, в який повинні були сплатити податки), само собою не може свідчити про умисне ухилення від сплати відповідних податків із цих сум взагалі, оскільки в цьому випадку умисел особи спрямовано тільки на більш пізню їх сплату, що не є кримінальне караним діянням відповідно до статті 1482 КК, незважаючи на можливу наявність інших порушень (наприклад касової дисципліни).
Оскільки податкове законодавство нестабільне, то при розслідуванні і судовому розгляді справ про ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) необхідно точно встановити, який закон діяв в період, коли мало місце ухилення від їх сплати. Якщо, наприклад, ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів мало місце в період дії як одного, так і іншого закону, суму не сплачених обов'язкових платежів слід вираховувати окремо за період дії того чи іншого закону.
Під "об'єктами оподаткування" слід розуміти об'єкти, які обкладаються встановленими законодавством податками, зборами, іншими обов'язковими платежами. Об'єктами оподаткування згідно статті 6 Закону "Про систему оподаткування" є доходи (прибутки), добавлена вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), в тому числі митна, чи її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, власність юридичних і фізичних осіб і інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування.
Об'єктивна сторона основного складу злочину, передбаченого ч.І ст. 148-2, характеризується наявністю трьох обов'язкових ознак: а) діянням у вигляді ухилення від сплати обов'язкових платежів; б) наслідками у вигляді завдання шкоди державі у великих розмірах; в) причинним зв'язком між діянням і наслідками.
Ухилення від сплат й податків виражається у дії особи направленій на повну або часткову несплату обов'язкових платежів, які повинні сплачуватись підприємствами, організаціями, установами і фізичними особами у відповідності з діючим законодавством.
Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можуть бути різними.
Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів залежать від виду несплаченого податку, збору, іншого обов'язкового платежу, виду платників відповідних податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Наприклад, способом ухилення фізичних осіб від сплати прибуткового податку з громадян може бути подання в податкові інспекції або в бухгалтерію джерела одержання доходу, підроблених довідок про наявність пільг по сплаті вказаного податку' (підробленої довідки про наявність на утриманні трьох і більше дітей у віці 16 років або довідки про те, що один із батьків не користується такою пільгою, в той час як він фактично також користується пільгою, або ж підроблення довідки, що особа була учасником війни і т.д.). В той же час ухилення від сплати обов'язкових платежів громадянами - підприємцями або юридичними особами, здійснено шляхом незаконного одержання пільг по податках внаслідок надання громадянином - підприємцем або посадовими особами юридичних осіб завідомо неправдивої інформації податковим органам, в одних випадках може кваліфікуватись по ст. 148-2 КК як ухилення від сплати податків, а в інших -по ст. 148-5 КК, передбачається відповідальність, поряд з іншими діями, і за надання громадянином підприємцем або посадовою особою суб'єкта підприємницької діяльності завідомо неправдивої інформації державним органам з метою одержання пільг по податках. Склади злочинів, передбачені ст.ст. 148-2 і 148-5 КК, співвідносяться в частині передбаченого ними ухилення від сплати податків як загальна (ст. 148-2) і спеціальна (ст. 148-5) норми, а при конкуренції загальної і спеціальної норм застосовується спеціальна норма. Тому, наприклад, якщо посадова особа підприємства з іноземною інвестицією надала в податковий орган завідомо неправдиву інформацію про фактичне внесення кваліфікаційної іноземної інвестиції і підприємство одержало пільги по сплаті податку на прибуток, то дії посадової особи в такому випадку повинні кваліфікуватись по відповідній частині ст. 148-5 КК. Якщо ж підприємство з іноземною інвестицією на законних підставах одержало пільги по податку на прибуток, але фактично внесена до 1 січня 1995р. кваліфікаційна іноземна інвестиція була відчужена до закінчення пільгового періоду, однак посадовими особами підприємства цей факт приховується, то їх дії повинні кваліфікуватись по відповідній частині ст. 148-2 КК як ухилення від сплати податків, а не по ст. 148-5 КК, оскільки пільги раніше підприємством були одержані на законній основі. По ст. 148-2 КК повинні кваліфікуватись і дії посадових осіб підприємства або громадянина - підприємця у випадку реалізації імпортної сировини, комплектуючих виробів, обладнання, матеріалів, техніки і інших товарів, які при їх ввезенні на митну територію України були задекларовані як придбання для виробничих потреб, внаслідок чого підприємство або громадянин - підприємець не сплачували податок на добавлену вартість у відповідності з п.1 Указу Президента України від ЗО червня 1995р. "Про справляння податку на добавлену вартість з імпортних товарів". Аналогічною повинна бути і кваліфікація дій громадянина-підприємця, який надав завідомо недостовірну інформацію в податковий орган з метою одержання пільг по податках або викриття факту завершення дії основ для пільг по податках.
Всі способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можна об'єднати в шість основних груп:
1. Ненадання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів в бюджети і державні цільові фонди (податкових декларацій, бухгалтерських рахунків і балансів і т.д.).
2. Заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів.
3. Приховування об'єктів оподаткування.
4. Неутримання або неперерахування в бюджет сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувались доходи.
5. Приховування (не сповіщення) втрати підстав для пільг по податках.
Ненадання документів, пов'язаних з відрахуванням і сплатою обов'язкових платежів, виражається в ненаданні в державну податкову адміністрацію у встановлений строк декларацій про прибуток суб'єктів підприємницької діяльності або фізичних осіб, декларацій про сплату інших податків з метою ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Ненадання податкової декларації являється одночасно і приховуванням об'єкта оподаткування.
Заниження об'єктів оподаткування - це зменшення оподаткованої бази, невідображення в звітних документах, представлених в податковий орган, в повному об'ємі об'єктів оподаткування, умисне неправильний розрахунок бази оподаткування, заниження податкової ставки і т.д., в наслідок чого податки, збори, інші обов'язкові платежі, які повинні бути сплачені платником, сплачуються ним в повному об'ємі. Заниження прибутку може виражатись в частині або в повному не включенні в суму оподаткованого прибутку засобів, одержаних за виконання робіт, надання послуг і т.д. Заниження прибутку може здійснюватись також шляхом підвищення розмірів сум, на які зменшується накладення податку на прибуток, а також, шляхом підвищення ціни матеріальних затрат на службові відрядження, представницькі цілі, сторожову охорону, утримання і обслуговування технічних засобів управління і т. д. Для сплати в меншому розмірі податку на добавлену вартість, який підлягає сплаті в бюджет, може підвищуватись сума податку, сплачена або яка підлягає сплаті постачальникам за виконання ними роботи, послуги, придбані матеріальні ресурси, паливо, ціна яких відноситься на витрати виробництва і обороту, або ж знижується в обліку сума податку, одержаного від покупців за реалізовані товари (роботи, послуги). Внаслідок цього сума податку на додану вартість, який сплачує підприємство, буде менше суми, яку воно повинно сплатити.
Приховування об'єктів оподаткування - це не відображення у відповідних документах, які подаються в податкові органи, будь-яких об'єктів оподаткування. Наприклад, суб'єкт підприємницької діяльності приховує факт наявності у нього транспортних засобів або інших самохідних машин і механізмів і тим самим ухиляється від сплати податку з власників Іранспортних засобів і інших самохідних машин і механізмів, ставки якого в даний час визначені безпосередньо в самому Законі "Про податок з власників транспортних засобів і інших самохідних машин і механізмів".
Приховування об'єктів оподаткування може співпадати з посадовим приводом. Наприклад, посадова особа підприємства всеукраїнської суспільної організації інвалідів подала неправдиві відомості про те, що на підприємстві інваліди складають більше 50% загальної чисельності працюючих і фонд оплати праці таких інвалідів складає на протязі звітного періоду 25% суми загальних виплат на оплату праці, яка включається в склад валових видатків, що являється основою для звільнення такого підприємства від сплати податку на прибуток у відповідності з п.7.12 ст.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону від 22 травня 1997 року. Дії посадової особи в такому випадку повинні кваліфікуватись за сукупністю злочинів - по відповідним частинам статей 148-2 і 172 КК.
Закінченим злочин буде з моменту закінчення строку, в який повинен був бути сплачений податок, збір, інший обов'язковий платіж, або ж з моменту фактичного подання звітних документів в податкові органи, якщо в таких документах містяться неправдиві відомості (розрахунки, декларації) які підлягають сплаті і фактично сплачені обов'язкові платежі. Наприклад, громадянин повинен подати в державну податкову адміністрацію декларацію по доходах по закінченні календарного року до 1 березня наступного року. Якщо громадянин не подає до 1 березня декларації про суми сукупного доходу, одержаного як по основному місці роботи, так і не по місцю основної роботи, то при наявності у нього умислу ухилитись від сплати (не сплачувати) прибуткового податку, його бездіяльність утворює закінчений склад злочину який розглядається. При цьому необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов'язкових платежів від несвоєчасної їх сплати при відсутності у особи умислу на їх несплату. Якщо буде встановлено, що особа не мала наміру ухилитись від сплати обов'язкових платежів, але по тих чи інших причинах своєчасно їх не сплачує, то така може особа притягатись тільки до адміністративної відповідальності за несвоєчасне подання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів. Частково, п.20.3 ст.20 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що платники податку, які не подали або невчасно подали до податкового органу податкову декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжне доручення на перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10 відсотків суми нарахованого податку за кожний випадок порушення.
Якщо таке неподання або невчасне подання є наслідком неналежного виконання обов'язків поштою, платник податку має право оскаржити правомірність застосування фінансових санкцій у судовому порядку. Для всіх видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів у існуючих нормативних актах встановлені строки їх сплати. З моменту закінчення встановлених строків наступають наслідки у вигляді ненадходження в бюджети і державні цільові фонди коштів, які в них повинні були надійти, то з цього моменту злочин і буде вважатись закінченим, при умові встановлення, то у відповідної фізичної особи або посадової особи платника податку - юридичної особи, був умисел на несплату визначеного податку , збору, іншого обов'язкового платежу.
Сплата штрафних (фінансових) санкцій не звільняє посадову особу від кримінальної чи адміністративної відповідальності, якщо в його діях є ознаки злочину чи адміністративного правопорушення. Обов'язковою ознакою об'єктивної сторони основного складу ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів являються наслідки у вигляді ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів в розмірі, які в сто і більше разів перевищують встановлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян (див. Примітку до ст. 148-2). Умисне ухилення від сплати обов'язкових платежів, яке потягло ненадходження в бюджети або інші державні цільові фонди грошових коштів в розмірі до 100 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, тягне адміністративну відповідальність.
Суб'єктивна сторона злочину характеризується тільки прямим умислом. Необережне скоєння вказаних в ст. 167 КК (при наявності ознак цього злочину), передбачається відповідальність за халатність.
Суб'єктами злочину можуть бути: 1) посадові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, на яких покладені обов'язки по веденню бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків і інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою обов'язкових платежів в бюджети і державні цільові фонди (керівники підприємств, установ і організацій, їх замісники, головні бухгалтери і посадові особи бухгалтерій); 2) будь-які громадяни, в тому числі громадяни - підприємці, які зобов'язані подавати в податкові органи декларації по доходах або сплачувати обов'язкові платежі, збори'.
Досить детально проблемні питання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків розглянуті в публікації КасютІноІ Р в статті Проблеми борьбьі с налоговьіми преступленнями // Правовьіе способи снижения налоговьіх платежей --1998- №4
Під ухиленням слід розуміти як пряме неперерахування коштів у вигляді податків, зборів або інших обов'язкових платежів, що зустрічається досить рідко, так і спроби приховати або зменшити одержані доходи з метою несплати податків із повної суми. Наприклад:
• оплата з одержаних доходів маркетингових послуг, які фактично не проводилися;
• перекручення у звітній документації;
• ведення подвійної бухгалтерії;
• використання рахунків, про які не було повідомлено державну податкову службу;
• неоприбуткування виручки або її частини, одержаної готівкою при наданні послуг або виконанні робіт;
• завищення вартості матеріальних витрат, що належать до валових витрат, тощо.
Про ухилення від сплати податків фізичною особою може також свідчити неподання ним у встановлений строк податкової декларації та відповідних розрахунків щодо сплати податків. Види доходів, з яких громадяни України, іноземні громадяни і особи без громадянства повинні сплачувати прибутковий податок, передбачені Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян". Тому ухилення від сплати інших, не передбачених цим нормативним актом податків, не буде утворювати склад цього злочину.
Відповідно до законів України "Про систему оподаткування", "Про підприємництво" та Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" оподаткуванню підлягають тільки доходи від діяльності, яка здійснюється з підстав і в порядку, передбачених законом.
Види доходів, з яких громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства повинні сплачувати прибутковий податок з громадян, визначено названим Декретом. Це доходи, одержувані громадянами за місцем основної роботи (служби, навчання), і прирівняні до них; доходи не за місцем основної роботи (служби, навчання), до яких належать доходи від роботи за сумісництвом, від виконання разових та інших робіт на основі договорів цивільно-правового характеру; інші доходи (від здавання фізичним особам в оренду або в найом рухомого й нерухомого майна, від заготівлі й продажу продукції та від іншої подібної регулярної діяльності тощо). Тобто оподаткуванню підлягають доходи від легальної (дозволеної чинним законодавством) діяльності та доходи, одержані з легальних (дозволених) джерел.
У зв'язку з цим дії громадянина, який одержав доходи від незаконної торговельної діяльності або такої, що здійснювалася без державної реєст рації, а також від іншої незаконної (в тому числі злочинної) діяльності і не сплатив із них податки, мають кваліфікуватися за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст. 148-2 КК не потребують, оскільки такі
доходи не підлягають декларуванню відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян".
Суб'єкти підприємницької діяльності зобов'язані вести облік усіх здійснюваних ними видів цієї діяльності, відображати їх у відповідній звітності і сплачувати встановлені законом податки, збори, інші обов'язкові платежі незалежно від того, передбачено ту або іншу діяльність їх статутами чи ні, а тому посадові особи цих суб'єктів, а також громадяни-підприємці підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових платежів із доходів як від легальної, так і від незаконної діяльності - фіктивного підприємництва (ст. 148-4 КК), заняття забороненими видами підприємницької діяльності (ст. 148 КК) тощо. За наявності передбачених законом підстав їхні дії необхідно кваліфікувати за ст. 148-2 та іншими статтями КК, які передбачають відповідальність за ці злочини2.
Друга виділена ознака вказує, що кримінальна відповідальність передбачена тільки за несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вичерпний перелік яких передбачений статтями 14115 Закону України "Про систему оподаткування". Ця ознака вказує на те, що кримінальна відповідальність за цією статтею Закону настає тільки за наявності недоїмки за цими платежами. У всіх інших випадках кримінальна відповідальність не настає.
Згідно зі статтею 2 Закону України "Про систему оподаткування" під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджету та державного цільового фонду слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платником у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.
Під недоїмкою згідно з пунктом 4.1 статті 4 Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" розуміється невнесена сума відповідного платежу після закінчення встановлених строків її сплати. Важливим моментом у цьому випадку є те, що до закінчення встановленого строку платежу говорити про наявність недоїмки і тим більше про кримінальну відповідальність за неї не можна.
Однак деякі неясності у чинному законодавстві з цього питання все-таки є. Так, Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" встановлена можливість сплати суб'єктами малого підприємництва нового податку — єдиного. При цьому зазначеними
! ПОСТАНОВА ПЛЕНУМУ ВЕРХОВНОГО СУДУ УКРАЇНИ № 5 від 26.03 99 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, Інших обов'язкових платежів"суб'єктами відповідно не сплачуються інші, передбачені Законом "Про систему оподаткування", податки. Проте чинними законами, що встановлюють систему, порядок та строки сплати податків, Президенту не надані права видавати подібні укази, що встановлюють нові види податків. Таким чином, створено передумову, коли особи, що добровільно перейшли на сплату єдиного податку, можуть бути притягнені до відповідальності за ухилення від сплати податків відповідна до чинного законодавства. Притягнути ж до відповідальності за несплату єдиного податку таких суб'єктів поки що не можна.
Наступна ознака складу злочину, що розглядається нами, окреслює коло суб'єктів, тобто осіб, які можуть бути притягнені до відповідальності за цією статтею Закону. Серед них можна виділити дві категорії:
• посадові особи підприємства, установи, організації, які відповідають за своєчасне і повне перерахування податків до відповідного бюджету;
• фізична особа, доходи якої підлягають оподаткуванню відповідно до чинного законодавства. Серед них маються на увазі ті, які повинні самі провадити відповідні платежі, наприклад, адвокати, що не входять до складу юридичних консультацій.
Несплата у строк відповідного платежу визнається кримінальне караною тільки у тому випадку, коли це призвело до ненадходження до бюджету або іншого цільового фонду коштів.
Тут, як приклад, необхідно розглянути кілька можливих варіантів. Так, при несплаті відповідного податку з одержаного доходу за наявності переплати за цим самим податком з раніше одержаних доходів настає відповідальність у кримінальному порядку, незважаючи на те, що фактично така несплата не призводить до утворення недоїмки. Деяка абсурдність цього положення (збиток державі мовби не настає) пояснюється не тільки позицією Верховного Суду, викладеною у названій вже постанові Пленуму з цього питання, але і тим, що кримінальна відповідальність передбачена саме за умисне ухилення від сплати відповідного податку. У цьому ж випадку суб'єкт господарювання не провадить умисної переплати податків, і таке положення з'являється, як правило, як помилка. Несплата ж податку від знову одержаного доходу, що є кримінальне караним вчинком, допускається тільки умисно.
Не настає кримінальна відповідальність і тоді, коли ненадходження відповідного платежу пов'язане з наявністю вини банку. У цьому разі установа банку несе фінансову відповідальність, передбачеігу статтею 4.2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів". Цією самою статтею передбачено, що днем подання до установи банку платіжного доручення за всіма видами платежів вважається день його реєстрації у цій установі.
Не буде ненадходження платежу і в тому випадку, коли строк сплати відповідного податку відстрочено або розстрочено у встановленому порядку. Порядок надання такої в ідеї рочки передбачений ст9 зазначеного вище Декрету.
Не можна притягувати до кримінальної вщповідальност і платника і в тому випадку, коли відповідний податок на момент притягнення до відповідальності вже скасовано, оскільки і стаття 58 Конституції України, і відповідні положення КК передбачають, що тільки Закон, що пом'якшує або декриміналізує діяння, має зворотну силу.
У будь-якому разі при вирішенні питання про ненадходження відповідних платежів необхідно встановлювати прямий причинний зв'язок між наслідком у вигляді самого ненадходження і дією у вигляді неплатежу. Тільки наявність прямого причинного зв'язку (коли умова з неминучістю породжує наслідок) є підставою для притягнення до кримінальної відповідальності конкретної особи.
Розмір недоїмки у цьому складі злочину є як кваліфікуючою ознакою складу злочину, так і підставою для розмежування між кримінальною та адміністративною відповідальністю. Цей розмір передбачений приміткою до статті, що розглядається, і становить:
• для значного розміру суму, що у сто і більше разів перевищує встановлений Законом неоподатковуваний мінімум доходів громадян;
• для великого і особливо великого розмірів відповідно суми, що у двісті п'ятдесят і тисячу разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Під попереднім зговором групи осіб мається на увазі, що дві або більше особи до виконання об'єктивної сторони складу злочину домовилися про спільне вчинення злочину. Стосовно до цієї статті це може бути домовленість між бухгалтером і директором підприємства про приховування доходу з метою несплати податків щодо нього.
Форми самого приховування можуть бути найрізноманітніші, у тому числі й ті, які розглядалися раніше. Важливим моментом для притягнення кількох осіб як співучасників є те, що домовленість про скоєння злочину була ними досягнута до того, як хоча б один з них почав учиняти дії, які зрештою призвели до недоїмки. Якщо ж буде встановлено, що домовленість була досягнута на більш пізньому етапі, можна говорити про інші форми відповідальності (наприклад за заздалегідь не обіцяне приховування).
Під особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, слід розуміти особу, щодо якої є звинувачувальний вирок суду, що набрав законної чинності, за цей злочин, і судимість якої не знято або не погашено у встановленому законом порядку.
Коли йде мова про притягнення до кримінальної відповідальності взагалі і за ухилення від сплати податків зокрема, необхідно пам'ятати про існування у кримінальному праві поняття презумпції невинності. Це поняття означає, що до набрання законної чинності вироком суду особа
94вважається невинною. А значить, на відміну від цивільного процесу, обов'язок доказування покладено на обвинувачення.
Під доказами в кримінальному процесі маються на увазі будь-які фактичні дані, на підставі яких у законному порядку встановлюється наявність або відсутність суспільне небезпечного діяння, винність особи, а також інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Стосовно до цього складу доказами можуть бути:
• показання свідків;
• показання підозрюваного;
• показання обвинуваченого; '
• висновки експертів;
• речові докази;
• протоколи слідчих та судових дій;
• інші документи.
Крім того, що кожне з доказів під час його оцінки розглядається з точки зору його відносності та допустимості і згідно з кримінально-процесуальним законом не має заздалегідь встановленої сили, необхідно мати на увазі, що такі докази, як показання свідків, підозрюваних, обвинувачених, носять суб'єктивний характер і несуть відбиток особистого сприйняття навколишньої реальності.
Так, на показання свідків, якщо абстрагуватися від їх можливої зацікавленості, можуть впливати такі суб'єктивні фактори, як здатність сприймати реальність, пам'ять на події, що відбулися, можливість їх адекватно відтворювати, рівень інтелекту суб'єкта. Крім того, при оцінці показань необхідно брати до уваги такі об'єктивні фактори, як час, що минув після події, умови, за яких сприймалися ті або інші обставини.
Однаково це може відноситися й до показань підозрюваних та обвинувачених, які до того ж не несуть кримінальної відповідальності за дачу свідомо неправдивих показань і можуть також відмовитися від дачі показань взагалі, оскільки це є їх конституційним правом. Більше того, будь-який громадянин згідно зі статтею 63 Конституції має право відмовитися від дачі показань щодо близьких родичів або членів сім'ї, оскільки не несе за це відповідальності.
Важливим джерелом одержання доказів є висновки експерта, їх важливість визначається тим, що провадяться експертизи за постановою слідчого або суду, тобто в суворо визначеному Законом порядку. Експертне дослідження провадиться кваліфікованим фахівцем, який попереджається про кримінальну відповідальність за дачу свідомо неправдивого висновку. У цьому випадку найчастіше буде призначатися судово-бухгалтерська експертиза, яка встановлюватиме наявність недоїмки, її розмір, строки утворення, а також інші питання, які в кожному конкретному випадку будуть індивідуальні
Задля справедливості, слід відзначити, що доказом розміру недоїмки, строків її утворення можуть бути й інші фактичні дані, наприклад, акти податкового інспектора, його розрахунки за розміром недоїмки, платіжні доручення, бухгалтерські документи з обліку та руху коштів, інша фінансова документація. Проте у цьому складі злочину, коли фінансова документація є способом для приховування доходів і,- як наслідок цього, подальших недоїмок до відповідного бюджету або фонду, правильність її ведення, звірення надходжень зазначених виплат повинні перепровірятися під час експертизи.
Речовими визнаються докази, які були предметом скоєння злочину, зберегли на собі сліди злочину, а також інші предмети та речі, які можуть служити для розкриття злочину та встановлення винних. Наприклад, можуть бути визнані речовими доказами квитанції на оплату товарів і послуг, в яких завищено 'їх вартість, підроблено платіжні доручення, атакож інші фінансові документи, які несуть будь-яку інформацію про вчинений злочин.
Доказами у вигляді протоколів слідчих і судових дій можуть бути протоколи виїмок документів, обшуків, оглядів, у ході яких було виявлено будь-які дані, що підтверджують наявність у діях обвинувачених ознак складу злочину, що розглядається.
Серед документів, які можуть бути доказами у цьому складі, слід відзначити акти податкового інспектора про наявність недоїмки, рішення голови податкової адміністрації або його заступника про застосування фінансових санкцій, рішення арбітражного суду за позовом підприємства, організації, установи про визнання недійсним рішення державної податкової адміністрації.
Оскільки притягнення до кримінальної відповідальності не пов'язано з вирішенням питання про притягнення або непритягнення до фінансової відповідальності, яке розглядається державною податковою адміністрацією, а спори цієї категорії вирішуються арбітражним судом, то в процесі доказування у кримінальній справі може виникнути суперечність між висновками експертизи, рішенням податкової адміністрації та рішенням арбітражного суду. У цьому випадку оцінка цих доказів може бути такою: згідно з чинним кримінально-процесуальним законодавством жоден з наявних доказів не має заздалегідь установленої сили, а тому всі вони підлягають оцінці в сукупності з іншими.
Так, наприклад, за умови, що рішення арбітражного суду не скасовує рішення податкової адміністрації, а визнає його правильним (відмовляє позивачеві у визнанні його недійсним), але воно суперечить наявному висновку експертизи, що підтверджує відсутність недоїмки, необхідно усувати цю суперечність чи призначенням повторної експертизи, яка доручається іншому експерту, або необхідно оцінювати ці два документи шляхом порівняльного аналізу початкових даних, що містяться в них, а також правильність методик проведених обчислень.
Утому випадку, коли рішення податкової адміністрації скасовано рішенням арбітражного суду, але згідно з висновком експертизи недоїмка має місце, необхідно установити, на якій підставі відмінено рішення податкової адміністрації:
• якщо на формальній підставі, наприклад, рішення підписано неправомочною особою, то це не буде свідчити про відсутність недоїмки взагалі;
• якщо ж рішенням арбітражного суду встановлена відсутність недоїмки взагалі, тоді знову слід або призначити повторну експертизу, або оцінювати їх (експертизу та рішення арбітражного суду) з метою виявлення причини появи протиріч.
У будь-якому випадку наявність протиріч між експертизою та рішенням арбітражного суду повинно одержати належну оцінку. При цьому слід мати на увазі, що хоча, як зазначено вище, докази і не мають заздалегідь установленої сили, але сам процес прийняття рішення арбітражним судом, його юридична сила роблять його досить вагомим доказом. Тому з наявністю такого рішення особі, що проводить слідство, доводиться рахуватися. Разом з тим проведення бухгалтерської експертизи не тільки трудомісткий, тривалий процес,-але він ще й дорого коштує (навіть якщо його доручити відповідному державному органу). Тому в тому випадку, коли прийняте арбітражним судом рішення встановлює відсутність недоїмки, визначеної податковими органами, а рішення податкової адміністрації визнає незаконним, правоохоронні органи, як правило, обвинувачення в цій частині не пред'являють.
Встановлення істини у справі про ухилення від сплати податків — складний і багатоетапний процес, на який впливає ряд як об'єктивних, так і суб'єктивних факторів. Тому, перш ніж розраховувати на гуманність суду, краще і дешевше розраховувати на свою порядність3.
Декілька слів варто сказати про протокольну форму досудової підготовки матеріалів про ухилення від сплати податків.
Протокольна форма досудової підготовки матеріалів регулюється нормами кримінально-процесуального права і застосовується по тим злочинам, що не являють собою великої суспільної небезпеки.
Протокольна форма досудової підготовки матеріалів органами дізнання передбачена по ряду злочинів, перелік яких визначається статтею 425 КПУ України. До таких злочинів, зокрема, відноситься навмисне ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, зроблене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння спричинили непоступлення в бюджети або державні цільові фонди коштів у значних розмірах (1700-4250 грн.) - частина 1 ст.1482 КК України.
Відповідно до п.2 ст.21 Закони 1 ст. 112 КПУ України податкова міліція проводить досудову підготовку матеріалів у протокольній формі, а також дізнання і попереднє слідство по справах про ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).
Суть протокольної форми досудової форми підготовки матеріалів полягає в зборі і фіксації обставин, що свідчать про злочинність діянь. Про обставини зробленого злочину складається проти кол, у якому вказується: час і місце його укладання, ким складеніт протокол, дані про правопорушника, місце і час учинення злочину, його способи, мотиви, наслідки й інші істотні обставини, фактичні дані, що підтверджують наявність злочину і провину правопорушника, кваліфікація злочину по статті Кримінального кодексу України (ст.426 КПУ). До протоколу додаються всі матеріали, а також список осіб, що підлягають виклику в суд.
По вищевказаних справах органи дізнання не пізніше десятиденного терміну (у виняткових випадках цей термін може бути продовжений прокурором, але не більш як на двадцять днів) встановлюють обставини зробленого злочину, особистість правопорушника, одержують його пояснення, пояснення свідків і інших осіб, вимагають довідку про наявність або відсутність судимості в правопорушника, характеристику з місця його роботи або навчання, а також інші матеріали, що мають значення для розгляду справи в суді.
Проведення слідчих дій при протокольній формі досудової підготовки матеріалів не допускається, за винятком огляду місця події (ч.2 ст. 190 КПУ).
Начальник органу дізнання затверджує протокол, після чого всі матеріали пред'являються правопорушнику для ознайомлення, про що робиться відповідна відмітка в протоколі, що засвідчується підписом правопорушника. Після цього із санкції прокурора або його заступника протокол разом із матеріалами направляється в суд для вирішення питання про порушення кримінальної справи і розгляду його в суді.
Чинним законодавством не передбачене право органів дізнання затримувати особу як підозрювану або застосовувати до неї запобіжні заходи. У правопорушника тільки береться зобов'язання бути по викликах органів дізнання і суду, а також повідомляти їх про зміну місця проживання.
Порушення кримінальної справи робиться судом (суддею) після визначення достатності зібраних матеріалів для розгляду справи в судовому засіданні. Постанову судді повинно бути вручено підсудному не пізніше ніж за три доби до розгляду в суді. Одночасно з цим виноситься постанова про передання правопорушника суду й обранні запобіжного заходу. Суд має право повернути матеріали для проведення попереднього слідства, а у випадку відсутності основ до порушення кримінальної справи - відмовити в його порушенні.
< Попередня Наступна >