478

---

ПИВОВАР Ю.І.,

старший викладач кафедри економіко-правових дисциплін Київського національного університету внутрішніх справ

НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ВИЗНАЧЕННЯ ПОНЯТТЯ ТА ВИДІВ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО АУДИТУ

Сучасний стан економічної ситуації в Україні, що супроводжується негативними тенденціями зростання кількості фінансових правопорушень у різних галузях економіки, вимагає проведення “інвентаризації” окремих положень чинного законодавства у сфері здійснення державного фінансового контролю.

Одним із ефективних інструментів профілактики та попередження протиправних діянь у сфері фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, у тому числі бюджетних установ, є саме аудит.

Серед сучасних вітчизняних науковців, які досліджують проблеми правового регулювання аудиту, можна назвати таких: П.К. Германчук, І.Б. Стефанюк, А.І. Сирота, Б.Ф. Усач та інші. Суттєвий внесок у розробку цих питань здійснили М.В. Бариніна-Закірова, Л.К. Воронова, М.П. Кучерявенко, Н.Ю. Пришва, Л.А. Савченко, інші вчені. Однак, не применшуючи значення доробок цих науковців, можна зазначити, що проблеми розуміння державного фінансового аудиту не є повністю дослідженими.

Метою статті є аналіз чинного законодавства України у частині визначення поняття та видів державного фінансового аудиту та удосконалення нормативно-правових положень їх закріплення.

Методологічною базою статті є застосування загальнонаукових методів пізнання та спеціальних методів дослідження правового регулювання державного фінансового аудиту.

На сучасному етапі формування системи державного фінансового контролю у правовому полі законодавчо вже визначено три форми здійснення фінансового

контролю. Так, відповідно до ч. 2 ст. 2 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” такими формами є:

державний фінансовий аудит;

інспектування;

перевірка державних закупівель [1].

Незважаючи на те, що ці форми контрольно-ревізійної діяльності закріплені у законодавчому акті, що регламентує діяльність Державної контрольно-ревізійної служби, вони притаманні й іншому органові державного фінансового контролю – Рахунковій палаті.

Правове ж регулювання проведення означених форм контролю закріплено у законодавчих та підзаконних нормативних актах України. Зокрема, порядок проведення перевірок державних закупівель визначається Законом України “Про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти” [2], норми якого є загальними для виконання усіма державними органами, що здійснюють дану форму контролю. Також порядок проведення державного фінансового аудиту та інспектування регламентується урядовими нормативно-правовими актами – постановами [3; 4], при цьому особливістю їх є приналежність виключно до Державної контрольно-ревізійної служби України як одного із суб’єктів системи державного фінансового контролю.

Зосереджуючи увагу на предметі нашого дослідження, розглянемо правове закріплення базового терміна – аудиту.

Здійснений івентаналіз наукових підходів, застосування структурно-функціонального, герменевтичного та формально-юридичного методів при вивченні нормативно-правових актів дозволяють визначити фінансовий аудит як профілактичну і попереджувальну діяльність та виділити декілька рівнів правового закріплення поняття “аудит” – на рівні: 1) законів; 2) кодек-сів; 3) відомчих нормативних актів.

Так, у ст. 4 Закону України “Про аудиторську діяльність” зазначається, що аудит – перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб’єктів господарювання) згідно з вимогами користувачів [5].

Натомість у ст. 1 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність” аудит визначається як перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [6].

Ідентичне визначення міститься і в Методичних рекомендаціях аудиторам на випадок залучення їх до процесуальних дій як свідків, експертів або спеціалістів [7], і у Господарському кодексі України [8].

Проте дещо інший підхід можна спостерігати при визначенні цього поняття іншими відомствами. Так, Державна служба України з нагляду за забезпеченням безпеки авіації визначає аудит як перевірку об’єкта чи суб’єкта з метою визначення відповідності встановленим вимогам та адекватного забезпечення належного функціонування у визначеному середовищі безпеки [9].

Цікавим за своїми змістовними ознаками є визначення аудиту Міністерством транспорту та зв’язку України. Аудит – систематичний, незалежний і задокументований процес отримання доказів аудиту й об’єктивного їх оцінювання з метою визначення ступеня вимог [10].

Стосовно ж досліджуваного терміна “державний фінансовий аудит”, то донедавна в українському законодавстві його визначення взагалі було відсутнє, а серед юристів і економістів сформувалася позиція, за якої аудит належить до окремого виду підприємницької діяльності і підставами для його проведення є замовлення суб’єктом господарювання на платних засадах. Це, в свою чергу, є несумісним з виконанням покладених на нього державними органами функцій, тобто за такої позиції аудит за своєю сутністю не може бути державним. Отже, сучасна парадигма фінансового аудиту може бути представлена формулою: аудит – це вид підприємницької діяльності аудиторів або аудиторських фірм (організацій), які покликані захищати інтереси власників, інвесторів, держави.

Разом із тим нормами Бюджетного кодексу України [11] та Закону України “Про управління об’єктами державної власності” [12] регламентовано не лише право, а й вимога до державних органів та розпорядників бюджетних коштів проводити аудит. Цим самим можна констатувати існуючу невідповідність наукових підходів і законодавчих положень з даних питань.

Вперше нормативно-правове визначення поняття “державного фінансового аудиту” з’явилося в кінці 2005 року з прийняттям Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефек-тивного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна”, яким внесені відповідні зміни і доповнення до Господарського кодексу України та Законів України “Про аудиторську діяльність”, “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”.

Так, чинне законодавство (п. 3 ст. 363 Господарського кодексу України та ч. 3 ст. 2 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”) під державним фінансовим аудитом визначає “різновид державного фінансового контролю, який полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю” [8; 1]. Визначення цього поняття без змін продубльовано й у відомчому наказі ГоловКРУ № 232 від 09.10.2007 р. [13].

Ми вважаємо, що державний фінансовий аудит є не різновидом державного фінансового контролю, а його формою. Адже термін “форма” виражає спосіб існування, розвиток; вона впливає на зміст управління позитивно або негативно: стимулює або гальмує реалізацію змісту, його розвиток. У свою чергу зміст визначає форму. Зміст управління являє собою сукупність взаємопов’язаних внутрішніх, суттєвих для якісної характеристики управління, властивостей та ознак [14; 15, с. 368].

Прийняті зміни скасували заборону органам державної влади, контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження надавати аудиторські послуги, обмеживши на такі органи дію Закону України “Про аудиторську діяльність” та закріпивши положення, згідно з яким (стаття 1 Закону) встановлено, що положення цього закону не поширюються на аудиторську діяльність державних органів, їх підрозділів та посадових осіб, уповноважених законами на здійснення фінансового контролю, зокрема у формі аудиту [5].

Зважаючи на системний характер діяльності з аудиту у ст. 363 Господарського кодексу України виділено два види суб’єктів аудиту: 1) незалежні особи (аудитори), аудиторські організації, які уповноважені суб’єктами господарювання на його проведення (п. 2); 2) державні органи фінансового контролю (Рахункова палата, Державна контрольно-ревізійна служба) (п. 4).

Крім того, з метою забезпечення ефективного використання бюджетних коштів та державного майна Законом України “Про управління об’єктами державної власності”, прийнятим 21 вересня 2006 р., за органами ДКРС було закріплено повноваження здійснювати контроль за виконанням функцій з управління об’єктами державної власності шляхом проведення державного аудиту суб’єктів господарювання державного сектору економіки.

Досліджуючи питання правового закріплення видів державного фінансового аудиту, проаналізувавши чинне законодавство можна зробити висновок про виділення таких його видів:

фінансовий аудит виконання бюджетних програм (аудит ефективності) – регламентується Порядком проведення органами Державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетних програм (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 10.08.2004 № 1017);

державний фінансовий аудит діяльності бюджетних установ – регламентується Порядком проведення органами ДКРС аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ (затверджений постановою КМУ від 31.12.2004 № 1777);

державний фінансовий аудит діяльності суб’єктів господарювання – регламентується Порядком проведення органами ДКРС державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання (затверджений постановою Уряду від 25.03.2006 № 361);

державний фінансовий аудит виконання місцевих бюджетів – регламентується Порядком проведення органами ДКРС державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.2007 № 698) .

Серед названих видів варто відмітити, що нині одним із найважливіших напрямів діяльності вищих органів фінансового контролю розвинених зарубіжних країн є саме аудит ефективності, основною метою якого є визначення соціально-економічного ефекту використання коштів держави, а також розроблення рекомендацій із підвищення результативності, економності і продуктивності використання бюджетних коштів та управління державними фінансовими ресурсами в цілому.

В Україні такий вид контролю також набуває поступового розвитку, особливо у контрольно-ревізійній діяльності Рахункової палати при проведенні перевірок виконання державних програм.

Відповідно до пункту 1 постанови КМУ від 10.08.2004 № 1017, “аудит ефективності – форма державного фінансового контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають” [16]. Метою здійснення цього виду аудиту є розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм. Особливістю вказаного виду аудиту є те, що об’єктами аудиту можуть бути всі юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми і форми власності а також суб’єкти підприємницької діяльності – фізичні особи, які беруть участь у виконанні бюджетних програм (всі вони виступають учасниками бюджетного процесу).

Аудит ефективності, спрямований на перевірку економності, продуктивності і результативності управління державними фінансовими ресурсами, охоплює не лише специфічну фінансову діяльність, але й увесь спектр державної діяльності, зокрема організаційну і адміністративну системи. Таким чином, аудит ефективності передбачає перевірку різних сторін діяльності державних та інших органів з метою визначення ефективності використання ними бюджетних коштів, виділених для надання відповідних державних послуг, виконання державних, галузевих і регіональних програм.

Другий вид державного фінансового аудиту регламентується постановою КМУ від 31.12.2004 № 1777, в пункті 2 якої наводиться таке визначення державного фінансового аудиту: “фінансово-господарський аудит – це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності, основним завданням якого є сприяння бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, складанні достовірної фінансової звітності та організації внутрішнього фінансового контролю” [17].

Виходячи із завдань цього різновиду державного фінансового аудиту, його предметом є дослідження первинних документів щодо операцій із коштами та майном, іншими активами і пасивами, ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та організація внутрішнього фінансового контролю. Об’єктом зазначеного аудиту є виключно бюджетні установи.

Однак ми вважаємо, що визначення цього поняття, наведене у зазначеній постанові, є не досить вдалим. Пояснити це можна наступним: по-перше, сама категорія “фінансово-господарський аудит” не відповідає змісту ст. 363 Господарського кодексу України та предмету постанови КМУ від 31.12.2004 № 1777; по-друге, нині відсутній єдиний підхід у науковців щодо визначення самого поняття державного фінансового аудиту: одна група авторів віддає перевагу поняттю “фінансовий аудит”, інша – “фінансово-господарський аудит”, третя – “аудит фінансово-економічної діяльності”.

На нашу думку, виходячи з того, що суб’єктом цього аудиту є державні органи фінансового контролю, об’єктом – виключно державні установи, а предмет аудиту складають дослідження первинних документів щодо операцій із коштами та майном, іншими активами і пасивами, ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та організація внутрішнього фінансового контролю, пропонуємо змінити дане нормативно-правове визначення поняття вказаного виду аудиту наступним авторським визначенням.

Державний фінансовий аудит діяльності бюджетних установ – різновид державного фінансового аудиту, який полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю бюджетних установ.

Якщо у другому виді державного фінансового аудиту, який ми розглядаємо, об’єктами є виключно бюджетні установи, то для третього різновиду – державний фінансовий аудит діяльності суб’єктів господарювання – відповідно до постанови КМУ від 25.03.2006 № 361 характерним є проведення його у всіх суб’єктів господарювання, віднесених до державного сектору економіки, а також інших суб’єктів господарювання, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно [3].

Стосовно поняття цього виду аудиту, то відповідно до п. 1 вказаної постанови його зміст відповідає визначенню поняття державного фінансового аудиту в нормах Господарського кодексу України і Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” та не потребує додаткового аналізу. Загальний аналіз предмета державного фінансового аудиту суб’єктів господарювання дозволяє дійти висновку, що цей вид аудиту є своєрідним симбіозом засад зовнішнього (адміністративного) та функціональності внутрішнього аудиту, що робить його перспективним та дієвим.

Наступним і заключним для розгляду різновидом державного фінансового аудиту є аудит виконання місцевих бюджетів, порядок проведення якого затверджений КМУ у травні 2007 р. Завданнями даного аудиту є перевірка та аналіз фактичного виконання місцевого бюджету, ефективність використання комунальних коштів, майна та інших активів, достовірність фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

Натомість аналіз положень цього документу дає змогу констатувати наявність дублювання функцій Рахункової палати і Державної контрольно-ревізійної служби щодо здійснення цього різновиду аудиту. Адже, з одного боку, документом вперше позитивно вирішено питання про можливість проведення державного фінансового аудиту органами Державної контрольно-ревізійної служби, а з іншого – ще одним суб’єктом, який здійснює даний вид аудиту визначено Рахункову палату.

На нашу думку, враховуючи повноваження і статус Рахункової палати як головного (вищого) органу, що здійснює контроль за виконанням Державного бюджету на всіх його етапах формування і виконання, саме їй має належати виключне право на здійснення фінансового контролю (аудиту) виконання місцевих бюджетів, принаймні обласних [18, c. 100].

Отже, у нашій статті ми проаналізували правове закріплення поняття та видів державного фінансового аудиту як форми фінансового контролю, означили невідповідності окремих положень нормативно-правових актів, а також запропонували удосконалити категоріально-понятійний апарат у сфері державного фінансового аудиту.

Список використаної літератури:

Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні: Закон України від 26.01.1993 № 2939-ХІІ // ВВР України. – 1993. – № 13. – Ст. 110.

Про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти: Закон України від 22.02.2000 № 1490-ІІІ // ВВР України. – 2000. – № 20. – Ст. 148.

Питання проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту: постанова Кабінету Міністрів України від 25.03.2006 № 361 // Офіційний вісник України. – 2006. – № 13. – Ст. 868.

Про затвердження Порядку проведення інспектування державною контрольно – ре-візійною службою: постанова Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550 // Офіційний вісник України. – 2006. – № 16. – Ст. 1206.

Про аудиторську діяльність: Закон України від 22.04.1993 № 3125-ХІІ // ВВР України. – 1993. – № 23. – Ст. 243.

Про зовнішньоекономічну діяльність: Закон України від 16.04.1991 № 959-ХІІ // ВВР України. – 1991. – № 29. – Ст. 377.

Методичні рекомендації аудиторам на випадок залучення їх до процесуальних дій як свідків, експертів або спеціалістів: Рішення Аудиторської палати України від 30.10.2003 № 128 // Аудитор України. – № 20. – 2003.

Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV // ВВР України. – 2003. – № 18 – 22. – Ст. 144.

Про затвердження Положення про нагляд за безпекою польотів при організації повітряного руху: наказ Державної служби України з нагляду за забезпеченням безпеки авіації від 05.12.2005 № 917 // Офіційний вісник України. —2005. – № 52. – Ст. 3377.

Про затвердження Положення про консультаційно-впроваджувальний центр із запровадження систем управління за стандартами ISO 9000, ISO 14000: наказ Міністерства транспорту та зв’язку України від 23.03.2007 № 233 // Відомості Міністерства транспорту та зв’язку України. – 2007. – № 7 – 8.

Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 № 2542-ІІІ // ВВР України. – 2001. – № 37 – 38. – Ст. 189.

Про управління об’єктами державної власності: Закон України від 21.09.2006 № 185-V // ВВР України. – 2006. – № 46. – Ст. 456.

Про затвердження Методики проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання: наказ ГоловКРУ від 09.10.2007 № 232. – Режим доступу: http://www.dkrs.gov.ua/ kru/control/uk/publish/category?cat_id=32570.

Рябченко О.П. Держава і економіка: адміністративно-правові аспекти взаємовідно-син: Монографія / За заг. редакцією О.М. Бандурки. – Х., 1999.

Ліпкан В.А., Ліпкан О.С. Національна і міжнародна безпека. – Вид. 2-е, доп. і пере-робл. – К., 2008.

Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм : постанова Кабінету Міністрів України від 10.08.2004 № 1017 // Офіційний вісник України. – 2004. – № 32. – Ст. 2144.

Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ: постанова Кабінету Міністрів України від 31.12.2004 № 1777 // Офіційний вісник України. – 2005. – № 1. – Ст. 14.

Пивовар Ю.І. Організаційно-правові засади взаємодії міліції і органів фінансового контролю: Дис. … канд. юрид. наук. – К., 2008.

 

 

< Попередня   Наступна >