198

---

Оніщик Ю.В.

ПОДАТКОВА ПРАВОСУБ'ЄКТНІСТЬ ОРГАНІЗАЦІЇ - ПЛАТНИКА ПОДАТКУ

Рассматриваются особенности налоговой правосубъектности организации. Рас­крывается ее сущность и значение, а также анализируются элементы налоговой пра­восубъектности организации.

The work addresses the features of tax legal personality of organization. It describes the nature and the importance of tax legal personality as well as analyzes its components.

Однією з важливих складових правового статусу організації - платника подат­ку є правосуб'єктність. У теорії права під правосуб'єктністю розуміють мож­ливість або здатність особи бути суб'єктом права1. Для того, щоб організація -платник податку була учасником податкових правовідносин, здобувала (набувала) в них права і виконувала обов'язки, вона повинна бути наділена право­суб'єктністю, а саме - податковою правосуб'єктністю. Зміст і значення її полягає в тому, що вона визначає коло осіб, здатних виступати носіями тих чи інших по­даткових прав і обов'язків, і тільки за наявності податкової правосуб'єктності у особи з'являється обов'язок сплачувати податки. Податкова правосуб'єктність організацій - платників податків є тією обов'язковою умовою, за якої відбу­вається взаємопорозуміння між організацією і відповідними публічними суб'єктами права у сфері владно-майнових відносин щодо встановлення, введен­ня і справляння податків і зборів в Україні, а також може надавати особі здатність брати участь у відносинах, які виникають у процесі здійснення податкового кон­тролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб і притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства.

Як слушно зазначає P.O. Сергієнко, наділяючи організацію якістю податкової правосуб'єктності, держава тим самим визнає за нею

здатність виступати учасни­ком податкових правовідносин, набувати права і виконувати обов'язки в цих відносинах. Беручи участь у податкових правовідносинах, організація найчастіше є юридично зобов'язаним суб'єктом. Податкові обов'язки організації мають свої межі. Одним з правових засобів, що виконують функцію визначення меж належ­ної поведінки зобов'язаною суб'єкта (організації), є податкова правосуб'єктність. Вона виступає мірою, юридично фіксує межі, в межах яких організація наділяється здатністю мати права і нести обов'язки. Правосуб'єктність має подвійне навантаження - наділяє суб'єктів певними правовими можливостями і встановлює їх межі2.

Податкова правосуб'єктність не є похідною від інших правосуб'єктностей (адміністративної, конституційної, цивільної та ін.). На нашу думку, Д.В. Вінницький помиляється, стверджуючи, що суть податкової право­суб'єктності полягає в тому, що вона є похідною від іншої галузевої право­суб'єктності3. Не вірною є і позиція Л. Грося, який зазначав, що юридична особа є суб'єктом насамперед цивільного права, а правосуб'єктність юридичної особи в галузях трудового і фінансового права має похідний характер4. Не можна також погодитися з думкою P.O. Гаврилюк про те, що податкова правосуб'єктність по­ходить від цивільної або трудової правосуб'єктності5. Ця дослідниця пояснює це тим, що відповідно до Закону України від 21.12.2000 № 2181-III «Про порядок по­гашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільо­вими фондами» строк позовної давності за податкові правопорушення становить три роки, і порівнює це з терміном позовної давності у цивільному та трудовому законодавстві, який не перевищує три роки6.

На нашу думку, робити висновок лише на основі строків позовної давності не можна. Правосуб'єктність особи, яка є учасником певних суспільних відносин (цивільних, трудових, фінансових та ін.), визначається за допомогою предмета та метода правового регулювання певної галузі права, яка регулює відповідні відно­сини. Яскравим підтвердженням цього є чинне законодавство України. Так, відповідно до п. 2 ст. 1 ЦК України до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом. Згідно п. 1 ст. З Кодексу за­конів про працю законодавство про працю регулює трудові відносини працівників усіх підприємств, установ, організацій незалежно від форм влас­ності, виду діяльності і галузевої належності, а також осіб, які працюють за тру­довим договором з фізичними особами.

Отже, відносини між платниками податків та іншими суб'єктами цих відно­син регулюються фінансово-правовими нормами. Податкова правосуб'єктність визначається предметом та методом податково-правового регулювання, і податко­ва правосуб'єктність є різновидом фінансової правосуб'єктності, а тому може бу­ти похідною лише від неї, а не від будь-якої іншої правосуб'єктності.

На нашу думку, податкова правосуб'єктність організації - платника податку є спеціальною. Специфічні різновидності має спеціальна правосуб'єктність в галу­зях права, які регулюють владні відносини7. Фінансове право є публічним пра­вом, оскільки регулює суспільні відносини у сфері діяльності публічної влади, а саме - владно-майнові відносини у сфері мобілізації, розподілу і використання централізованих і децентралізованих фондів грошових коштів держави та органів місцевого самоврядування, необхідних для їх безперебійного функціонування8. Більше того, фінансовому праву притаманний метод державно-владних розпоря­джень, який полягає в тому, що обов'язкова сторона фінансово-правових відно­син - орган державної влади або орган місцевого самоврядування, підтримуючи публічний фінансовий інтерес, дає обов'язковий припис іншій стороні у сфері фінансів9. Оскільки податкове право є інститутом фінансового права, якому також властивий метод владних розпоряджень, вважаємо, що податкова право­суб'єктність організації - платника податку є спеціальною.

Спеціальна правосуб'єктність передбачає здатність особи бути учасником ли­ше чітко визначеного кола правовідносин в межах податкового права. Звідси вип­ливає, що кожен із суб'єктів наділений обмеженою сукупністю податкових прав і обов'язків, виходячи з їх абстрактного переліку, передбаченого чиним законодав­ством10. Для того, щоб організація - платник податку мала права і обов'язки в по­даткових правовідносинах, їй необхідно бути наділеною як правоздатністю, так і дієздатністю. P.O. Халфіна зазначає, що правоздатність розглядається як здатність особи мати суб'єктивні права і юридичні обов'язки, бути їх носієм, тоді як дієздатність - це здатність самостійно, своїми особистими, свідомими діями здійснювати подібні права та виконувати обов'язки11. Податкова правоздатність і дієздатність доповнюють одна одну і фактично є взаємозалежними12.

Отже, податкова правоздатність - це здатність суб'єктів податкового права ма­ти права і виконувати обов'язки щодо сплати податків до бюджетів, яка передба­чена податковим законодавством. Саме цей елемент є обов'язковою умовою на­буття суб'єктивних прав і обов'язків учасниками податкових правовідносин. Зміст податкової правоздатності суб'єктів податкового права полягає у сукупності їхніх прав та обов'язків, які вони можуть мати відповідно до чинного законодав­ства. Кожний вид існує в межах, окреслених законодавством, адже змістом право-суб'єктності є права та обов'язки, у відносинах яких особа правоздатна13. Подат­кову правоздатність слід розглядати з позиції відношення податкового права до суб'єкта з врахуванням взаємозв'язку реальності й можливості14.

Одним з найважливіших питань, що стосуються податкової правосуб'єктності організацій, є момент її виникнення15. У теорії податкового права існують різні точки зору щодо цього. А.В. Бризгалін та В.І. Гурєєв вважають, що податкова пра-восуб'єктність виникає у організації з моменту державної реєстрації16, оскільки цей юридичний факт є тією основою, в результаті якої юридична особа має пра­во займатися підприємницькою або іншою встановленою чинним законодавством діяльністю, а це, у свою чергу, призводить до того, що у неї може виникнути при­буток (дохід), що змусить її після закінчення податкового періоду сплатити пода­ток. Д.В. Вінницький зазначає, що податкова правосуб'єктність (правоздатність) у організації виникає тоді, коли вона стала на податковий облік17. Цієї ж думки дотримується М.О. Перепелиця і, не погоджуючись з А.В. Бризгаліним, зазначає, що однією з невід'ємних умов існування організації є наявність окремого рахун­ку, який не може бути відкритий без постановки на облік у податковому органі18. З думками Д.В. Вінницького та М.О. Перепелиці, на нашу думку, не можна пого­дитися. Податкова правосуб'єктність організації виникає з моменту державної реєстрації, оскільки постановка її на податковий облік є однією з процедур дер­жавної реєстрації. Відповідно до п. 1 ст. 26 Закону України від 15 травня 2003 ро­ку № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб -підприємців» (далі Закон України № 755-IV) державний реєстратор не пізніше на­ступного робочого дня з дати державної реєстрації юридичної особи зобов'яза­ний передати відповідним органам статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування повідомлення про проведення державної реєстрації юридичної особи із зазначенням номера, внести відповідний запис до Єдиного державного реєстру та дати відомості з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи. Згідно з п. 2 ст. 26 цього ж Закону підставою для взяття юридичної особи на облік в органах статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування є надходження до цих органів повідомлення дер­жавного реєстратора про проведення державної реєстрації юридичної особи та відомостей з відповідної реєстраційної картки.

З наведеної норми випливає механізм виникнення податкової право­суб'єктності юридичної особи. Організація незалежно від свого бажання автома­тично стає на податковий облік у податкових органах. Державний реєстратор зо­бов'язаний проінформувати податковий орган про державну реєстрацію ор­ганізації. Після цього податкові органи здійснюють постановку на податковий облік організації.

Отже, організація - платник податку стає суб'єктом податкових відносин з мо­менту державної реєстрації незалежно від її постановки на податковий облік, з цього моменту в неї виникає і податковий обов'язок. Організація - платник подат­ку вступає в податкові відносини не за своєю ініціативою і волею, а керуючись відповідними нормами права, тобто фактично одразу. Державна реєстрація ор­ганізації є тим чинником, за якого організація стає повноправним учасником по­даткових відносин, а це, у свою чергу, приводить до того, що у організації вини­кає податкова правосуб'єктність, а саме податкова правоздатність як один з еле­ментів юридичної властивості - правосуб'єктності, тобто здатність мати права й обов'язки щодо сплати податків у бюджети.

Таким чином, на нашу думку, цивільна та податкова правосуб'єктність взаємозв'язані. Без державної реєстрації організації неможлива постановка її на податковий облік як платника податків, а цивільна правосуб'єктність неможлива без податкової реєстрації. Враховуючи ті. 1,2 ст. 33, п. 1 ст. 35, ті. 1,2 ст. 40 Зако­ну України № 755-IV, можна дійти висновку, що припиняється податкова право­суб'єктність організації з моменту скасування державної реєстрації, а саме - з мо­менту виключення її з державного реєстру.

Податкова дієздатність також має велике значення для організації - платника податку. За допомогою податкової дієздатності відбувається процес здійснення внутрішніх завдань, функцій організації в податкових відносинах. Податкова дієздатність організації полягає в тому, що організація здатна своїми діями са­мостійно набувати та здійснювати права і обов'язки, які передбачені податковим законодавством.

Юридична особа - суспільне утворення. її основою є люди, які знаходяться в певних відносинах між собою. Будучи суб'єктом права, юридична особа здатна формувати та виявляти волю, яка є необхідною передумовою механізму дії права. Ця воля визначаєтьсяметою, заради якої створена юридична особа. Психологічна воля і в цьому випадку є тією передумовою, без якої неможлива юридична воля суспільного утворення як об'єктивованої і незалежної від окремих бажань сфери можливої і здійсненної поведінки колективу. Єдність поведінки цієї групи людей є наслідком загальних для них умов матеріального та духовного життя, визначається загальною метою, яка поставленадержавою19. Звідси випливає, що саме завдяки волі організація має дієздатність, в даному випадку податкову дієздатність, тобто лише завдяки своїй волі, бажанню, меті організація здатна створювати та здійсню­вати права та обов'язки, які передбачені чинним законодавством.

Відповідно до п. 1 ст. 92 Цивільного кодексу України юридична особа набуває цивільних прав та обов'язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону.

Отже, організація вже з моменту створення володіє дієздатністю. Вона са­мостійно, через свої органи набуває права і здійснює обов'язки в податкових пра­вовідносинах. Характерною особливістю податкової дієздатності організації є те, що самостійна участь організації в податкових правовідносинах зумовлена не власним розсудом, а вимогою належної поведінки, вираженої в її обов'язках.

Особливим елементом податкової правосуб'єктності організації виступає деліктоздатність. Вона є важливою складовою її правосуб'єктності. Як слушно зазначає P.O. Сергієнко, за своїм функціональним призначенням вона має подвійне навантаження. По-перше, деліктоздатність є особливого роду гарантією, що забезпечує виконання суб'єктами своїх обов'язків під загрозою можливості залучення до відповідальності. По-друге, завдяки деліктоздатності стає можли­вим відшкодування втрат держави або муніципального утворення в результаті по­рушення організацією своїх обов'язків по сплаті податків і зборів. Податкову деліктоздатність слід визначити як здатність організації за порушення своїх обов'язків нести відповідальність у випадках, передбачених податковим законо­давством20.

Якщо у організації є податкові обов'язки та права, то, щоб їх дотримуватися, потрібно нести за ці дії юридичну відповідальність. А це означає, що деліктоз­датність повинна виражатися в імперативному характері й закріплюватися в За­коні. Якщо в законодавчому акті визначені податкові обов'язки та права ор­ганізації, а не передбачено юридичну відповідальність, то вона може не викону­вати їх в повному обсязі. Якщо ж за податкові обов'язки та права в законодавчо­му акті передбачено юридичну відповідальність, яка настає в разі порушення по­даткових обов'язків та прав, то організація буде їх дотримуватися та виконувати. Тому вважаємо, що податкова деліктоздатність притаманна організації - платни­ку податку. Отже, організація може здійснити податкові обов'язки та права лише тоді, коли вона зможе самостійно нести юридичну відповідальність за свої дії що­до сплати податків до бюджетів, які передбачені чинним законодавством України. Відтак податкова правосуб'єктність організації складається з податкової право­здатності, податкової дієздатності та податкової деліктоздатності.

Таким чином, поняття податкової правосуб'єктності розкривається у право­вих категоріях податкової правоздатності, податкової дієздатності та податкової деліктоздатності. Під податковою правосуб'єктністю організації слід розуміти пе­редбачену податковим законодавством здатність мати, набувати і здійснювати своїми діями обов'язки і права у податкових відносинах, а також нести відповідальність за порушення своїх обов'язків у сфері оподаткування.

 

1. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М., 2005. - С. 525.

2. Якушев А.О. Эффективность налогово-право-вого регулирования деятельности организаций. - М., 2004. - С. 148-150.

3. Винниц­кий Д.В. Субъекты налогового права. - М., 2000. С. 11-12.

4. Грось Л. Участие пуб­лично-правовых образований в отношениях собственности: гражданско-правовые проблемы // Хозяйство и право. - 2001. - № 5. - С. 33.

5. Гаврилюк Р.Л. Дія норим податкового права в часі, просторі та за колом осіб. - Чернівці, 2002. - С. 109.

6. Там само. - С. 109.

7. .Алексеев С.С. Общая теория права. В 2 т. Т. П. -М., 1982. -С. 144.

8. Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. Финансовое право: Уч. пособие. - X., 2003. - С. 39.

9. Там само. - С. 38.

10. Винницкий Д.В. Цит. праця. - С. 12.

11. .Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. - М., 1974. - С. 120.

12. Податкове право: Навч. посіб / Г.В. бех, О.О. Дмитрик, Д.А. Кобильнік та ін.; За ред. М.П. Ку-черявенка. - К., 2003. С. 16.

13. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. - С. 125.

14. Староверова О.В. Теоретические аспекты налогового права и налогообложения. М.: 2000. - С. 46.

15. Перепелица М.А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине: Монография. - X., 2003. - С. 89.

16. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997. - С. 386; ГуреевВ.И. Налоговое право. -М., 1995. - С. 47.

17. Винницкий Д.В. Цит. праця. - С. 105.

18. Перепелица М.А. Цит. праця. - С. 89.

19. Братусь С.Н. Юридические лица в Советском гражданском праве. - М., 1947. - С. 46.

20. Яку­шев А.О. Цит. праця. - С. 155.

 

< Попередня