Російська юридична література Гражданское право ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО Глава 6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙГлава 6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ
| Гражданское право - ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО |
Глава 6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ
ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ
Традиционная налоговая система
Выдающийся французский правовед, философ Ш. Монтескье писал: "Ни один государственный вопрос не требует такого мудрого благоразумного рассмотрения, как вопрос о том, какую часть следует брать у подданных и какую часть оставлять им". Данное изречение может быть адресовано нынешним законодателям, формирующим налоговую политику современной России. И определение той части, которую у подданных забирают, является сегодня проблемой не столько экономической, связанной с установлением конкретных ставок налоговых платежей и перечня налоговых льгот, сколько юридической, предполагающей создание эффективной основы для налоговой системы, базирующейся на значительных достижениях финансово-правовой науки <*>.
--------------------------------
<*> Ивлева М.Ф. Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1997. N 3.
Налоговое законодательство (или законодательство о налогах и сборах) имеет три уровня:
законодательство РФ (федеральное) - состоит из Налогового кодекса (далее - НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов;
законодательство субъектов РФ (региональное) - состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ;
нормативные правовые акты органов местного самоуправления (местное) - о местных налогах и сборах - принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.
Таким образом, только налоговое законодательство РФ применяется на всей территории РФ, а в каждом субъекте РФ и даже в каждом населенном пункте имеются свои нормативные акты о налогах и сборах. Однако эти региональные и местные налоги и сборы не могут вводиться произвольным образом: их виды и общая регламентация определяются федеральным законодательством.
Основными федеральными законами о налогах и сборах являются: Налоговый кодекс РФ (часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ введена в действие с 1 января 1999 г., часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ введена в действие с 1 января 2001 г.); Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действует до полного введения в действие Налогового кодекса РФ.
В настоящее время налоговое законодательство бурно изменяется: отменяются одни налоги и вводятся другие, а для действующих налогов меняется регламентирующее их законодательство и т.п. Иными словами, происходит плавный переход от системы налогов, определенной Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к системе налогов, определенной Налоговым кодексом РФ, и, следовательно, постоянно изменяется налоговое законодательство на всех трех уровнях.
Действующим налоговым законодательством предусмотрены три системы налогообложения дохода индивидуальных предпринимателей.
1. Традиционная система - уплата налога на доходы физических лиц. С 1 января 2001 г. порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей, применяющих традиционную систему налогообложения, регулируется частью второй Налогового кодекса РФ.
2. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.
3. Вмененная система.
При общепринятой (классической) системе налогообложения индивидуальные предприниматели являются плательщиками прежде всего налога на доходы с физических лиц, уплачиваемого в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса РФ. Исчисление и уплату налога с доходов от предпринимательской деятельности производят следующие налогоплательщики:
физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (ст. 227 НК РФ).
Важным для индивидуальных предпринимателей является следующий вопрос: если гражданин получает доходы не только от предпринимательской деятельности, будет ли это влиять на размер дохода от предпринимательской деятельности? Отметим, что граждане-предприниматели помимо доходов от предпринимательской деятельности могут получать доходы и из других источников, например вознаграждения за выполнение договоров гражданско-правового характера и т.п. Порядок расчета дохода от предпринимательской деятельности от этого зависеть не будет.
Физические лица - индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в этом качестве в установленном порядке, облагаются налогом на доходы, полученные от занятия указанной деятельностью без образования юридического лица, согласно ставкам, установленным п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%. Налоговая база в отношении этих доходов определяется согласно п. 3 ст. 210 НК РФ как денежное выражение упомянутых доходов, уменьшение на налоговые стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты в порядке, установленном ст. 218 - 221 НК РФ.
Иными словами, чтобы рассчитать размер налога с доходов от предпринимательской деятельности, необходимо предварительно определить следующие показатели.
1. Валовой доход. Он включает в себя все поступления физического лица от выполнения им услуг или действий, произведенных в пользу или по поручению физических или юридических лиц, независимо от формы и характера означенных услуг или действий. У индивидуальных предпринимателей размер валового дохода соответствует полученной в отчетном году выручке по каждому виду деятельности, по которому гражданин имеет свидетельство о регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Однако в валовой доход не включаются суммы полученных доходов, которые не подлежат налогообложению.
2. Расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.
3. Совокупный годовой (чистый) доход. Он представляет собой разность между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечениями этого дохода.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
На практике может возникнуть ситуация, когда индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов деятельности, по итогам отчетного налогового периода получил доход по одному из них и убытки по другому. В данном случае у предпринимателя могут возникнуть затруднения при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на доходы.
У физических лиц объектом налогообложения являются полученные доходы, которые и подлежат отражению в декларации о доходах. Если же по каким-либо видам деятельности предприниматель понес убытки (что можно определить по его книге учета доходов и расходов), то это означает, что по данному виду деятельности у предпринимателя отсутствует налогооблагаемая база, и, следовательно, такой вид деятельности не подлежит отражению в декларации о доходах. Совокупный доход будет складываться из доходов, полученных от осуществления тех видов деятельности, по которым в соответствии с данными книги учета предпринимателем получен доход, а также доходов, полученных из других источников и подлежащих обложению подоходным налогом (если таковые имелись в отчетном календарном году). Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227 НК РФ).
Законом предусмотрены следующие налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Налоговый вычет представляет собой разновидность налоговых льгот, которые предоставляются путем вычета из налоговой базы.
Стандартные налоговые вычеты представляют собой необлагаемый минимум за каждый месяц налогового периода (в зависимости от категории налогоплательщиков). Данная льгота в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется, в частности, для: лиц, принимавших участие в работах по ликвидации радиационных аварий; лиц, получивших в связи с радиационным воздействием лучевую болезнь, иное заболевание или инвалидность; а также инвалидов Великой Отечественной войны и др.
Стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется, например, для Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; бывших узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны; инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп; лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей; граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, и др.
Налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода установлен для всех остальных граждан (которые не имеют права на получение двух указанных ранее вычетов) при получении ими дохода в налоговом периоде до 20000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысит 20000 руб., налоговый вычет не применяется.
Индивидуальные предприниматели, имеющие на иждивении детей, также имеют право на налоговый вычет. Он устанавливается в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действует до месяца, в котором их доход превысил 20000 руб. Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере.
Таким образом, предприниматель (как и любой налогоплательщик) может иметь право на применение максимум двух стандартных вычетов (одного из первых трех видов и вычет на содержание детей).
Статья 219 Налогового кодекса РФ устанавливает три вида социальных налоговых вычетов.
1. Затраты на благотворительность (благотворительные вычеты) - благотворительная помощь организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям. Данные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы доходов, полученных в налоговом периоде.
Следует обратить внимание на то, что указанный налоговый вычет применяется только по денежным суммам, направленным на благотворительные цели. Это означает, что индивидуальный предприниматель, преподнесший, например, коллекцию предметов в дар музею, даже при наличии экспертной оценки данных предметов не может воспользоваться указанной льготой.
2. Затраты на обучение (образовательные вычеты) - предоставляются предпринимателю в случае осуществления им затрат на обучение в образовательных учреждениях (причем образовательные учреждения должны иметь соответствующие лицензии, подтверждающие статус учебного заведения). Помимо самого налогоплательщика-предпринимателя услуги по образованию могут получать его дети до 24 лет.
3. Затраты на лечение (медицинские вычеты). Подчеркнем, что для возникновения права на данный вычет медицинские услуги должны оказываться непосредственно самому налогоплательщику, а также его супруге (супругу), его родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет. При этом вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Право на получение социальных налоговых вычетов предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.
Налоговым законодательством (ст. 220 НК РФ) предусмотрены имущественные налоговые вычеты.
1. Имущественный вычет при продаже имущества - в части сумм, полученных от продажи имущества, в том числе домов, квартир, ценных бумаг и др. Следует обратить внимание на то, что данный налоговый вычет не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
2. Имущественный вычет при покупке жилья - в части сумм, израсходованных на новое строительство либо приобретение жилья, уплату процентов, направленных на погашение ипотечного кредита. Для получения данной льготы налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы:
письменное заявление о предоставлении льготы;
налоговую декларацию;
документы, подтверждающие право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру;
платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного вычета не допускается.
На практике индивидуальные предприниматели часто покупают квартиры с целью осуществления в них предпринимательской деятельности. Поэтому актуальным является вопрос: вправе ли они в таком случае использовать имущественный налоговый вычет? Подчеркнем, что предприниматель теряет право на льготу по приобретению квартиры с момента перевода квартиры в разряд нежилых помещений и использования ее в качестве основного средства.
Вправе ли индивидуальный предприниматель получить льготу по налогу на доходы на строительство жилья, если он получил разрешение на строительство дома в два этажа и на первом у него будет нежилое помещение - магазин?
Для получения льготы по строительству жилого дома индивидуальному предпринимателю необходимо вести отдельно сметы на строительство жилого дома и на строительство магазина. При ведении двух смет он вправе дополнительно уменьшить совокупный налогооблагаемый доход на суммы, направленные на строительство жилья - квартиры на втором этаже. Что касается общих затрат по возведению дома, таких как возведение фундамента, расходы на перекрытие, крышу и т.д., они разделяются пропорционально затратам на строительство жилья и магазина. По окончании строительства после обязательной государственной регистрации нежилого помещения, которая осуществляется после определения его стоимости, индивидуальный предприниматель вправе производить амортизационные отчисления по основным фондам, используемым в его деятельности.
Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений в ст. 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" увеличен максимальный размер социальных налоговых вычетов на обучение и лечение с 25 тыс. до 38 тыс. руб. С 600 тыс. до 1 млн. руб. увеличен общий размер имущественного налогового вычета, предоставляемого в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение жилья.
Очевидно, наибольшее значение для индивидуального предпринимателя имеют профессиональные налоговые вычеты. Для их исчисления предусмотрено два порядка - общий и альтернативный.
1. Общий порядок (применяется и индивидуальными предпринимателями, и частными нотариусами). Налоговые вычеты определяются в сумме фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
2. Альтернативный порядок. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Это положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Индивидуальный предприниматель должен вести учет доходов и расходов в виде Книги учета доходов и расходов <*>. Для этого предприниматель должен самостоятельно за свой счет приобрести Книгу в виде тетради, блокнота и т.п., а налоговые органы должны пронумеровать, прошнуровать и скрепить Книгу печатью.
--------------------------------
<*> См.: Приказ Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".
Предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, обязан вести учет доходов и расходов отдельно по каждому виду предпринимательской деятельности. Как правило, при этом ведется одна Книга учета, однако налоговые органы могут разрешить предпринимателю вести отдельные книги по каждому виду деятельности (для исчисления сумм налога, подлежащего уплате, это непринципиально).
В современных условиях особенно актуальным является вопрос о возможности компьютеризации учета. Подчеркнем, что предприниматель может вести учет доходов и расходов с использованием компьютера, однако при этом у него сохраняется обязанность вести Книгу учета и ручным способом.
Индивидуальный предприниматель вправе "получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц" (ст. 21 НК РФ).
Авансовые платежи по налогу. По налогу на доходы физических лиц уплата производится авансовыми платежами в течение года, а по окончании налогового периода, т.е. года, когда уже известен фактический годовой доход, производится определение суммы налога и производится перерасчет, - если авансом выплачено больше требуемой суммы налога, то производится возврат излишне уплаченных сумм, а если меньше - доплата.
Авансовые платежи для начинающего предпринимателя. Декларация о предполагаемом доходе. Если физическое лицо только начало свою деятельность, оно обязано на основании первых доходов определить примерную сумму своих будущих доходов до конца года и по истечении месяца со дня появления таких доходов в 5-дневный срок (т.е. не позднее чем через месяц и 5 дней) представить в налоговый орган налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде.
Налоговый орган на основании суммы предполагаемого дохода рассчитывает суммы авансовых платежей по уплате налога (п. 8 ст. 227 НК РФ).
Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее 5 дней с момента получения новой налоговой декларации.
Авансовые платежи для предпринимателей, работающих не первый год. В этом случае налоговый орган производит расчет авансовых платежей по налогу от фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период (а не от предполагаемого дохода, как в случае с начинающим предпринимателем) (п. 8 ст. 227 НК РФ).
Сроки уплаты авансовых платежей. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений (п. 9 ст. 227 НК РФ):
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Налог на доходы физических лиц не является единственным налогом, уплачиваемым индивидуальными предпринимателями при традиционной системе налогообложения. Глава 24 Налогового кодекса РФ предусматривает уплату единого социального налога. Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).
Практика показывает, что множество вопросов по уплате единого социального налога возникает у предпринимателей - глав крестьянских (фермерских) хозяйств. Отметим, что в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства, доходы его членов, которые они получают от производства, переработки и реализации сельхозпродукции, могут не облагаться единым социальным налогом. Это право им предоставляет подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ. Однако если кто-то из членов хозяйства уже пользовался этой льготой ранее, на его доходы она не распространяется.
Индивидуальные предприниматели могут также являться плательщиками налога на добавленную стоимость; акцизов; налога на добычу полезных ископаемых; платы за пользование водными объектами; платежей за загрязнение окружающей среды; земельного налога; налога на имущество физических лиц, а также государственных пошлин.
Особого внимания заслуживает вопрос уплаты налога с продаж (гл. 27 НК РФ) индивидуальными предпринимателями, реализующими товары (работы, услуги) за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. До 1 января 2002 г., т.е. до вступления в силу гл. 27 НК РФ, правовое регулирование взимания налога с продаж осуществлялось в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ". Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П были признаны не соответствующими Конституции РФ положения подп. "д" п. 1 и п. 3 ст. 20 Закона N 2118-1 (действовавшего в 2001 г.), согласно которым реализация индивидуальным предпринимателям товаров (работ, услуг), которые приобретаются для осуществления предпринимательской деятельности, за наличный расчет признавалась объектом налогообложения налогом с продаж. Конституционный Суд указал, что применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей) противоречит сущности налога с продаж, а принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщика. При этом Конституционный Суд РФ постановил, что положения Закона N 2118-1 относительно налога с продаж должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.
С 1 января 2002 г. вступила в действие гл. 27 Налогового кодекса "Налог с продаж", в которой не была принята во внимание указанная правовая позиция Конституционного Суда. Таким образом, исходя из положений налогового законодательства, реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальным предпринимателям являлась объектом обложения налогом с продаж.
14 января 2003 г. налог с продаж вновь стал объектом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Статья 349 Налогового кодекса была признана не соответствующей Конституции РФ в части, допускающей налогообложение налогом с продаж реализации индивидуальным предпринимателям товаров (работ, услуг) за наличный расчет для осуществления ими предпринимательской деятельности <*>.
--------------------------------
<*> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 14 января 2003 г. N 129-О.
Однако вновь, так же как и в Постановлении N 2-П, указано, что, несмотря на то что данное положение признано не соответствующим Конституции РФ, оно не утрачивает силу немедленно после провозглашения названного решения, а, как определил КС РФ, продолжает действовать до 1 января 2004 г. Это связано с тем, что немедленное исполнение названного Определения КС РФ может повлечь негативные последствия для региональных и местных бюджетов, источником доходной части которых в 2003 г. является действующий налог с продаж.
Авторы присоединяются к высказанной в юридической литературе позиции о том, что в подобных случаях Конституционный Суд допускает нарушение прав гражданина, лишь ограничивая подобные нарушения во времени. Данная ситуация отнюдь не дискредитирует Конституционный Суд, однако в очередной раз демонстрирует, насколько важно иметь четко сформулированную и юридически обоснованную концепцию установления и введения тех или иных налогов и сборов <*>.
--------------------------------
<*> Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах // Журнал российского права. 2001. N 7.
Для тех, кто заплатил налог с продаж, актуальным остается вопрос о возврате незаконно взимаемого налога.
Следует также отметить, что с 1 января 2003 г. физические лица - собственники транспортных средств уплачивают транспортный налог в соответствии с гл. 28 Налогового кодекса РФ. Исчисленная сумма налога предъявляется налогоплательщику - физическому лицу (в том числе индивидуальному предпринимателю) налоговым уведомлением в срок не позднее 1 июня года налогового периода.
Описанная традиционная система налогообложения индивидуальных предпринимателей не является в настоящее время широко распространенной. В России, как и во многих зарубежных странах, действуют специальные налоговые режимы.
Так, например, французское налоговое законодательство предусматривает применение режима упрощенных и вмененных налогов для малых предприятий. Применяемый режим зависит от оборота налогоплательщика.
На Украине действует единый налог для малых предприятий. Право на уплату фиксированного налога имеют физические лица, на предприятиях которых количество работников не превышает 10 человек, а годовой оборот не превышает 500 тыс. гривен. Величина налога устанавливается органом местной власти по месту регистрации налогоплательщика с учетом вида деятельности. Плательщик единого налога освобождается от уплаты подоходного налога, НДС, налога на фонд заработной платы и др.
В Литве действует специальный режим для индивидуальных предпринимателей - это лицензии на занятие хозяйственной деятельностью. Плата за лицензию заменяет личный подоходный налог.
В Белоруссии плательщики единого налога освобождаются от уплаты: подоходного налога с физических лиц; налога на добавленную стоимость, за исключением налога, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на товары, ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь; налога за пользование природными ресурсами (экологического налога); местных налогов и сборов. В законодательстве предусмотрена возможность понижения ставок единого налога: для граждан, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, - на 25% в первые три месяца со дня получения ими свидетельства о государственной регистрации; для индивидуальных предпринимателей - пенсионеров по возрасту или инвалидности - на 20%. При реализации не произведенных в Беларуси товаров (кроме подакцизных товаров, подлежащих маркировке акцизными марками) к установленной ставке налога применяется повышающий коэффициент 1,3 независимо от удельного веса этих товаров в ассортименте. При осуществлении деятельности менее 15 дней в календарном месяце размер единого налога определяется путем умножения установленной ставки единого налога на коэффициент 0,04 и на количество дней осуществления деятельности. Перерасчет (возврат либо зачет) единого налога производится в случае временного неосуществления деятельности индивидуальным предпринимателем (продолжительностью не более 30 календарных дней в году). Фактически предприниматели получают право на отпуск без финансовых издержек.
В настоящее время российские предприниматели, как правило, уплачивают налоги по упрощенной системе либо системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Упрощенная система налогообложения
Как уже было указано, наряду с общепринятой (традиционной) системой налогообложения действует упрощенная система, и переход к ее применению осуществляется на добровольной основе.
Ранее рассматриваемый вопрос регулировался Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространялось на индивидуальных предпринимателей с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой деятельности при условии, что в течение года, предшествующего кварталу, в котором им подано заявление о применении данной системы, совокупный размер валовой выручки не превысил сумму 100000-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ, на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.
Официальным документом, удостоверяющим право применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, являлся патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки индивидуального предпринимателя на налоговый учет. Выплата годовой стоимости патента осуществлялась ежеквартально с распределением платежей, устанавливаемым органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
Индивидуальные предприниматели были обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими на основе патента виду деятельности.
В настоящее время порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется гл. 26.2 части второй Налогового кодекса РФ, нормы которой являются нормами прямого действия и не требуют принятия каких-либо иных законов.
В целом при применении упрощенной системы налогообложения значительно снижается налоговая нагрузка. Применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности предпринимателя на налоговый период (календарный год). Следует, однако, подчеркнуть, что согласно изменениям, внесенным в часть вторую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ <*>, плательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения уплачивают налог на добавленную стоимость в случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ. Они освобождаются от НДС только в том случае, если операции осуществляются на территории РФ и не связаны с импортом.
--------------------------------
<*> См.: Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в гл. 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" // Российская газета. 2002. 31 декабря.
Также налогоплательщики освобождаются от уплаты единого социального налога, но производят уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Законом от 15 декабря 2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Застрахованными лицами являются сам предприниматель, а также те лица, которые работают у него по трудовому контракту или договору подряда. На суммы, выплачиваемые предпринимателем по трудовым договорам, начисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд 14% страховых взносов. На суммы, выплачиваемые по договорам подряда, органы Пенсионного фонда также требуют начисления 14% страховых взносов. Однако в Законе об обязательном пенсионном страховании не установлен тариф страхового взноса на случай выплат по гражданским договорам подряда. Тариф в 14% установлен только в случае выплат работодателями, т.е. исключительно по трудовым договорам. По нашему мнению, в данном случае налицо пример неурегулированности законом рассматриваемых общественных отношений.
Подчеркнем, что замена перечисленных выше налогов единым налогом предусмотрена лишь в том случае, когда заменяемые налоги образовывались в результате предпринимательской деятельности. Так, например, если предприниматель получил доход не только путем предпринимательской деятельности, но еще и временно устроился на работу, то с указанных доходов все налоги будут взиматься как обычно.
Индивидуальным предпринимателям и организациям, намеревающимся применить упрощенную систему налогообложения, следует в первую очередь определить, не осуществляют ли они те виды деятельности, которые не позволяют использовать указанный специальный налоговый режим. Так, не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;
11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
13) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
14) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике, превышает 100 человек;
16) организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. руб.
Индивидуальный предприниматель, желающий перейти с общей (традиционной) системы на упрощенную систему налогообложения, должен обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением о переходе на упрощенную систему.
Следует отметить, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Однако если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные Налоговым кодексом.
Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.
Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через год <*> после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения либо отказался от ее применения.
--------------------------------
<*> До принятия Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ действовал иной срок - два года.
Объектом налогообложения при упрощенной системе признаются:
доходы;
доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%, а если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%.
Статья 346.16 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов при определении объекта налогообложения. Это расходы на приобретение и ремонт основных средств, оплату труда, арендные платежи и др. Законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ к расходам отнесены и суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, исправлена техническая ошибка, которая на практике могла привести к двойному налогообложению, в нарушение норм НК РФ.
Начиная с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Смысл введения минимального налога - создание условий для социальной защиты налогоплательщиков. Минимальный налог уплачивается, если расходы индивидуального предпринимателя превысят доходы и фактически создадут убыток.
Превышение расходов над доходами - естественный процесс, особенно для вновь зарегистрированных налогоплательщиков, их бизнес только начинает развиваться, требует больших затрат, а доходов дает еще мало. Но не следует забывать, что налогоплательщик, как правило, нанимает работников, которым требуется социальное, медицинское обеспечение. В связи с этим и был введен так называемый минимальный налог, который распределяется только в фонды. Этот налог уплачивается лишь теми налогоплательщиками, у которых исчисленный в общеустановленном порядке по ставке 15% единый налог составит меньшую сумму, чем сумма налога, исчисленного по ставке 1% от дохода (валовой выручки). Иначе говоря, либо этот налог, исчисленный в общеустановленном порядке, получается меньше, либо его вообще нет. В этом случае уплачивается 1% от дохода (валовой выручки) и распределяется между внебюджетными фондами по установленным нормативам.
Налогоплательщики вправе разницу между суммой исчисленного минимального налога и единого налога относить на расходы будущих налоговых периодов либо включать в убытки следующих налоговых периодов.
Плательщик, таким образом, не пострадает, уплаченная сумма пойдет в счет уплаты налога в следующем периоде по ставке 15%. Тем более что еще предусмотрено пенсионное обеспечение: налогоплательщики будут уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ. Эти взносы для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, будут уменьшать сумму единого налога, но не более чем на 50%. А у налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, взносы включаются в расходную часть. Получается, что в данном случае в неравном положении оказались индивидуальные предприниматели, один из которых применяет упрощенную систему по 6% с дохода, а другой - по 15% с прибыли. Первый за счет страховых взносов в Пенсионный фонд уменьшает налог, а второй - только объект налогообложения.
Ввиду сложившейся практики у индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков часто возникает следующий вопрос: учитываются ли при определении объекта налогообложения субъектами, применяющими упрощенную систему налогообложения, суммы полученных авансов? В соответствии со ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.
На основании п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Последние изменения были внесены Приказом МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 (зарегистрирован Минюстом России 17 апреля 2003 г. N 4430) в Приказ МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения".
В соответствии с названными нормативно-правовыми документами индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога.
Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и печатью при ее наличии, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения.
Исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обоснованно и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью индивидуального предпринимателя при ее наличии.
По истечении налогового периода не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
КонсультантПлюс: примечание.
Приказ МНС РФ от 12.11.2002 N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 21.11.2003 N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения".
Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/647 (в ред. от 27 февраля 2003 г.). Форма состоит из 7 листов. Титульный лист заполняется всеми хозяйствующими субъектами, переведенными на упрощенную систему. Листы "А", "Б", "В" содержат общую информацию о налогоплательщике, который заполняет только один из этих листов в зависимости от того, кем является: российской организацией, иностранной организацией или индивидуальным предпринимателем. Непосредственно расчет единого налога и определение сумм, подлежащих уплате в бюджет, производятся на двух страницах листа "Г". Третья же страница этого листа посвящена расчету сумм убытка, уменьшающих налоговую базу.
Как уже упоминалось, при переходе на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели автоматически освобождаются от уплаты пяти налогов: налога на доходы физических лиц, налога на имущество, налога с продаж, НДС и ЕСН. Следовательно, по этим налогам отчетность сдавать не нужно. В то же время предпринимателю нельзя забывать, что, если по какому-либо налогу он исполняет обязанность налогового агента, ему необходимо заполнить и представить в налоговую инспекцию декларацию по этому налогу. Все остальные налоги предприниматели продолжают уплачивать в обычном порядке (ст. 346.11 НК РФ). Это же касается и отчетности по ним.
При обобщении практики применения упрощенной системы налогообложения в письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" даны следующие разъяснения.
1. В соответствии со ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления, как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст. 249 и 250 Кодекса. При этом налогоплательщиками-организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
К доходам от предпринимательской деятельности относятся все поступления, как в денежной, так и в натуральной форме, от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 Кодекса.
В целях соблюдения установленного Кодексом принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.
Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.
Иные, не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.
Согласно ст. 346.17 Кодекса фактической датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что:
1) понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подп. 1 п. 3 ст. 273 Кодекса;
2) стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;
3) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.
2. В соответствии со ст. 346.15 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со ст. 249 и 250 Кодекса. Следовательно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на другие статьи гл. 25 Кодекса, они должны применяться, если не противоречат другим положениям гл. 26.2 Кодекса. В частности, ссылка в п. 2 ст. 249, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяется только относительно ст. 273 ("Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе") Кодекса.
Таким образом, полученная предварительная оплата (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.
По нашему мнению, в ряде случаев хозяйствования преимущества упрощенной системы весьма спорны, и нужно время, чтобы оценить ее эффективность. Как показывает опыт, использование этой модели может являться существенным препятствием экономическому и социальному развитию. В частности, освобождение от уплаты НДС делает индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему, весьма непривлекательными партнерами, т.к. при покупке у них продукции не указывается НДС к вычету, что ведет к удорожанию продукции и снижению ее конкурентоспособности.
Тем не менее такие факторы, как добровольность, низкие ставки, простота ведения доходов и расходов, уже делают эту систему привлекательной, а при дальнейшей доработке законодательства за счет массовости ее применения, легализации малого бизнеса, думается, возрастут и доходы бюджета от этой системы налогообложения.
Начальник управления налогообложения малого бизнеса Министерства по налогам и сборам РФ Анатолий Мельниченко на пресс-конференции 23 октября 2003 г. сообщил, что число компаний, перешедших на упрощенный порядок взимания налогов, за год увеличилось в три раза, число индивидуальных предпринимателей - в четыре. По состоянию на 1 июля 2003 г. упрощенной системой налогообложения пользовались 214 тыс. организаций малого бизнеса и 370 тыс. индивидуальных предпринимателей. В среднем в России число "упростившихся" по сравнению с прошлым годом возросло в 3,7 раза. Наиболее впечатляющий, 11-кратный, рост зафиксирован в г. Москве. Примерно с такой же готовностью встретили изменения налогового законодательства и петербургские предприниматели.
Голосуя в прошлом году за новые ставки упрощенного налога, некоторые депутаты Госдумы прогнозировали, что дарованным малым предприятиям льготным режимом обязательно воспользуется средний и крупный бизнес. Похоже, что именно так и произошло. Раздробить весьма приличных размеров, скажем, швейную фабрику на несколько индивидуальных предприятий технически особого труда не составляет. Выигрыш же в налогах оказывается существенным. МНС России подобные предположения, что называется, не подтверждает, но и не опровергает. На вопрос о вероятности такого развития событий Анатолий Мельниченко ответил, что налоговые органы пытались разобраться, "кем перешедшие на льготный режим предприятия были раньше", но ничего определенного выяснить им не удалось.
МНС России выразило удовлетворение не только в связи с ростом абсолютного числа перешедших на упрощенный порядок, но и увеличением бюджетных отчислений от предприятий, применяющих эту систему. В консолидированный бюджет налоговые платежи увеличились в два раза (до 10,8 млрд. руб.). Однако стоит вспомнить, что вновь образованных предприятий среди "упростившихся" всего 13%. Следовательно, остальные 87% "новобранцев" новой системы перешли на нее со стандартного режима налогообложения, т.е. перестали платить основные налоги. Можно было предположить, что из бюджета убыло больше, чем в него прибыло. По информации Анатолия Мельниченко, общий недобор социального налога в первом полугодии 2003 г. составил примерно 5 - 6 млрд. руб., НДС и налога на прибыль - примерно по 3 млрд. руб. Теоретически кроме крупного бизнеса и малых предприятий источником пополнения рядов "упрощенцев" могли бы быть компании, ранее налогов вовсе не платившие, т.е. "вышедшие из тени".
Среди специальных налоговых режимов помимо упрощенной системы налогообложения распространенным является и вмененная система (единый налог на вмененный доход).
Единый налог на вмененный доход
Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" введена гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". С вступлением в действие данной главы (1 января 2003 г.) утратил силу Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", регулировавший рассматриваемый вопрос.
Особенностью и сущностью единого налога на вмененный доход являются определение налоговой базы не по отчетности, а на основе нормативной величины базовой отчетности разных видов деятельности, к которой применяются корректирующие коэффициенты. В основу расчета налоговой базы положены не экономические, а физические показатели деятельности организаций и предпринимателей, переходящих на уплату единого налога на вмененный доход, такие как количество работников, площадь помещения, количество рабочих мест.
Перевод на уплату единого налога на вмененный доход обусловлен рядом обстоятельств:
1) действующая система налогообложения громоздка, содержит большое количество налогов с разными объектами налогообложения, что создает сложности в расчетах хозяйствующих субъектов с бюджетом и в осуществлении предпринимательской деятельности;
2) существуют некоторые сферы предпринимательской деятельности, в которых учет доходов и расходов и контроль за полнотой уплаты налогов затруднены. Это в основном сферы деятельности, применяющие налично-денежные расчеты, например торговля, оказание услуг населению <*>.
--------------------------------
<*> Волошина А.Н. Единый налог на вмененный доход // Налоговый вестник. 2003. N 2. С. 62.
Согласно ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится региональными законодательными актами и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Представительным органам власти субъектов Российской Федерации дано право в региональных законах о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности отражать:
1) порядок введения единого налога на вмененный доход в регионе;
2) виды предпринимательской деятельности, которые переводятся на уплату единого налога на вмененный доход, в пределах перечня, указанного в гл. 26.3 НК РФ;
3) корректирующий коэффициент базовой доходности, который учитывает совокупность таких факторов, как ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, доходность, время и место работы.
Плательщиками единого налога на вмененный доход являются индивидуальные предприниматели, которые осуществляют виды деятельности, переведенные в субъекте РФ на уплату ЕНВД.
В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход может перейти индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность путем:
1) оказания бытовых услуг;
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м;
6) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты:
налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом);
налога на добавленную стоимость;
налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности. Данное правило объясняется тем, что они обязаны производить уплату единого налога, установленного в том субъекте Российской Федерации, в котором осуществляется деятельность.
Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
Корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога, а именно:
К1 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта, определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. Порядок доведения до налогоплательщиков сведений о кадастровой стоимости земли устанавливается Правительством РФ.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Федеральным законом N 191-ФЗ коэффициент К1 - кадастровая стоимость земли - в 2003 г. применяться не будет вне зависимости от того, был он опубликован в регионе или нет;
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. Коэффициент К2, определяемый местными законодательными органами, должен быть определен для всех без исключения категорий налогоплательщиков в пределах от 0,01 до 1;
К3 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Коэффициенты-дефляторы публикуются в порядке, установленном Правительством РФ. Корректирующий коэффициент К3 на 2003 г. установлен равным и также практически не повлияет на сумму единого налога на вмененный доход. (Кстати, в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. N 1834-р дефлятор К3 на 2004 г. должен быть официально опубликован до 20 ноября 2003 г.)
Таким образом, в 2003 г., как и ранее, вся корректировка базовой доходности будет осуществляться с помощью коэффициентов, установленных местными законодательными органами.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый период по единому налогу устанавливается в один квартал.
Уплата единого налога производится ежемесячно путем внесения авансового платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц. Индивидуальный предприниматель может уплатить единый налог путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога уменьшается соответственно на 2, 5, 8 и 11%.
Документом, подтверждающим уплату предпринимателем единого налога, является свидетельство об уплате единого налога. Не допускается взимание платы за выдачу такого свидетельства.
Если предприниматель ведет несколько видов деятельности, то свидетельство выдается на каждый вид деятельности отдельно. Свидетельство не подлежит возобновлению при его утрате. В этом случае на оставшийся налоговый период предпринимателю выдается новое свидетельство с отметкой "взамен ранее утерянного".
КонсультантПлюс: примечание.
Приказ МНС РФ от 12.11.2002 N БГ-3-22/648 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 21.11.2003 N БГ-3-22/648 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения".
Несмотря на то что единый налог на вмененный доход вводится в каждом регионе законами субъектов Российской Федерации, сроки представления декларации по нему установлены Налоговым кодексом и едины для всех регионов. Декларация представляется за каждый налоговый период (квартал - ст. 346.30 НК РФ) не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончившимся налоговым периодом (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения также едины для всех регионов. Они утверждены Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/648 (в ред. от 27 февраля 2003 г.).
Обобщая практику применения единого налога на вмененный доход и отвечая на наиболее часто встречающиеся вопросы, в письме от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности индивидуальными предпринимателями" Министерство по налогам и сборам России дает следующие разъяснения.
1. В соответствии со ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 данной статьи Кодекса.
Согласно ст. 346.28 Кодекса налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 Кодекса.
Таким образом, основным условием, необходимым для перевода налогоплательщиков на уплату единого налога на вмененный доход, является осуществление такими налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности, определенных гл. 26.3 Кодекса.
Однако при этом следует иметь в виду, что в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход, законодателем установлены дополнительные условия и ограничения (по площади торгового зала, площади зала обслуживания посетителей, количеству используемых автотранспортных средств), соблюдение которых для налогоплательщиков, в целях применения единого налога, является обязательным.
При несоблюдении таких условий и ограничений налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, предусмотренные ст. 346.26 Кодекса, не подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход. Перевод налогоплательщиков на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным объектам организации торговли, соответствующим установленным ограничениям площади торгового зала, либо только по объектам организации торговли иных типов (при одновременном осуществлении деятельности через объекты организации торговли различных типов, в том числе не подпадающих под действие единого налога на вмененный доход) гл. 26.3 Кодекса не предусмотрен. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что на территории г. Москвы система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с 1 января 2003 г. не введена в действие, индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли как на территории г. Москвы, так и на территории иного субъекта Российской Федерации (в данном случае в Московской области), на которой указанный вид деятельности подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (при соблюдении ими ограничения по площади торгового зала по каждому объекту организации торговли), подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории Московской области, а в части результатов деятельности, осуществляемой на территории г. Москвы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В случае превышения установленного гл. 26.3 Кодекса ограничения по площади торгового зала хотя бы по одному объекту организации торговли (в том числе и расположенному на территории г. Москвы) налогоплательщики не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход на территории Московской области.
2. Правовое положение участников договора простого товарищества регулируется Гражданским кодексом РФ.
В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Статьей 1042 ГК РФ установлено, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами. Согласно п. 2 ст. 1047 ГК РФ, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от их возникновения.
Прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ). При этом ст. 1046 ГК РФ установлено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Таким образом, именно юридически грамотно составленный договор о совместной деятельности и соглашения к нему позволяют четко определить имущественные и финансовые отношения между участниками простого товарищества. Результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, фиксируются в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности. Учитывая то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, обязанность по уплате установленных на территории Российской Федерации налогов и сборов возлагается на каждого участника простого товарищества. Решение о применении того или иного порядка налогообложения доходов каждым индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества принимается самостоятельно, если иное не предусмотрено действующим законодательством о налогах и сборах. При осуществлении каждым индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогообложение результатов их деятельности в составе простого товарищества осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса. В соответствии со ст. 346.26 Кодекса к таким видам предпринимательской деятельности относится и розничная торговля, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, а также оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м. Исчисление налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по указанным видам предпринимательской деятельности осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности - площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) (в кв. м).
При этом в целях применения единого налога на вмененный доход площадь торгового зала и открытых площадок одного объекта организации торговли (общественного питания) не должна превышать 150 кв. м.
Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что определяющим условием для применения налогоплательщиками системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является вид осуществляемой ими деятельности, каждый участник договора простого товарищества, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, предусмотренные гл. 26.3 Кодекса (в том числе и розничную торговлю (оказание услуг общественного питания) через объект стационарной торговой сети (объект организации общественного питания), имеющий торговый зал (зал обслуживания посетителей) площадью не более 150 кв. м), признается налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, исчисленного исходя из установленных Кодексом в отношении осуществляемых им видов деятельности значений базовой доходности и фактического объема (числа) характеризующих данные виды предпринимательской деятельности физических показателей, определяемых пропорционально стоимости вкладов товарищей (внесенным товарищами долям имущества) в общее дело, либо предусмотренных в отношении каждого товарища договором о совместной деятельности или дополнительным соглашением товарищей.
3. Согласно ст. 346.27 Кодекса под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или оказания услуг общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В целях применения единого налога на вмененный доход к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом (договор передачи (договор купли-продажи) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п.).
В случае если при приобретении группой индивидуальных предпринимателей объекта стационарной торговой сети (объекта организации общественного питания) на праве общей долевой собственности в свидетельствах о праве собственности, выданных каждому собственнику, указаны только доли их владения общей площадью такого объекта, физические показатели базовой доходности (площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) в кв. м) для целей исчисления единого налога на вмененный доход определяются каждым индивидуальным предпринимателем - собственником пропорционально указанной в свидетельстве его доле в общей площади такого объекта.
В письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" даны следующие разъяснения.
1. Согласно ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе и деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
В целях применения единого налога на вмененный доход под транспортными средствами следует понимать транспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
Под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг.
Под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество транспортных средств (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиком в течение налогового периода по единому налогу для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.
2. Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом.
К товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится также и продукция собственного производства.
Однако следует иметь в виду, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.
При этом реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции (данная позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 22 сентября 1998 г. N 2256/98).
Учитывая, что данный вид деятельности не подпадает под действие гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса, доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, либо по их желанию в порядке, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса (если указанные субъекты предпринимательской деятельности не переведены на уплату единого налога на вмененный доход по иным осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности).
В случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.
В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.
3. Согласно ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении шести видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163 (далее - Классификатор), к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся работы и услуги, классифицированные в подгруппе 017000 группы 01 "Бытовые услуги" Классификатора, включая и услуги по заправке автотранспортных средств (топливозаправочные работы), предусмотренные по коду услуги 017612, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках (код услуги 017608).
Таким образом, данные услуги входят в комплекс (перечень) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) налогоплательщиками в рамках осуществляемой ими деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, и, следовательно, являются неотъемлемой частью технологического процесса, предусмотренного данным видом предпринимательской деятельности.
В этой связи извлечение налогоплательщиками доходов только от выполнения топливозаправочных работ и (или) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, результаты от занятия которым не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Доходы, полученные налогоплательщиками от выполнения таких работ (оказания таких услуг), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Для предпринимателей представляет интерес анализ следующей ситуации.
Предприятие оказывало услуги по ремонту автомашин. Этот вид деятельности в регионе был переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Причем услуги предприятие оказывало не только населению, но и организациям. Услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств переводятся на "вмененку" независимо от формы расчетов (наличные или безналичные) (подп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому для предприятия не имело значения, как с ним рассчитываются юридические лица.
Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождаются от ведения бухгалтерского учета. Поэтому предприятие, перейдя на вмененную систему, продолжало вести бухучет. В своей работе при ремонте автомашин предприятие использовало запасные части, учитывая их на счете 41 в качестве товаров. При ремонте автомашин необходимые запчасти отпускались с небольшой наценкой, но в учете отражали полученный доход не как выручку от готовой деятельности, а как оплату за услуги, т.е. включали продажную стоимость запчастей в счет, выписанный за предоставление услуг по ремонту. Естественно, при такой организации учета предприятие не вело раздельный учет операций по видам деятельности и платило только единый налог на вмененный доход по услугам.
В ходе налоговой проверки предприятию вменили помимо фактически оказываемых услуг автосервиса продажу запасных частей. В прайс-листах, которые предприятие выпускало, стоимость запчастей была указана с наценкой, между тем продажу в отдельный вид деятельности предприятие не выделяло. Налоговая инспекция пришла к выводу, что поскольку предприятие не торговало запчастями, а использовало их для оказания услуг, то оно не должно было делать наценку на запчасти. Запчасти нужно было учитывать как расходные материалы. Они, в свою очередь, учитываются на счете 10 "Материалы" и списываются на затраты по цене приобретения, т.е. без наценки. Если же запчасти учитываются на счете 41 и отпускаются с наценкой, то это уже реализация товара. Под оказание услуг она не подпадает, а расценивается как отдельный вид деятельности - торговля запасными частями к автомобилям.
Получается, что у предприятия на единый налог на вмененный доход отдельно должны были быть переведены два вида деятельности: услуги по ремонту и техобслуживанию и продажа запчастей за наличный расчет.
Из-за особенностей налогового законодательства у предприятия фактически был еще и третий вид деятельности - продажа запчастей по безналичному расчету, которая на вмененную систему не переводится. Следовательно, по нему предприятие должно было уплачивать налоги по общепринятой системе налогообложения. Решение налоговой инспекции о начислении единого налога на вмененный доход и начисление налогов по общепринятой системе налогообложения предприятие оспаривать не стало.
Многих налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам деятельности, интересовала возможность перехода на упрощенную систему налогообложения по иным видам деятельности, не подпадающим под действие ЕНВД.
Данный вопрос в 2003 г. возник не случайно, ведь до введения в действие новых глав Налогового кодекса никаких ограничений по применению одновременно двух специальных налоговых режимов не существовало.
В соответствии же с подп. 12 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. При этом в Налоговом кодексе оговаривается, что такие налогоплательщики по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД, осуществляют налоговые платежи в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Получается, что многопрофильные организации лишались права добровольно перейти на упрощенную систему по видам деятельности, не подпадающим под действие единого налога, что ставило их в неравное положение с другими налогоплательщиками, имеющими право выбора режима налогообложения. Налицо было нарушение принципа равенства налогообложения, закрепленного в п. 2 ст. 3 НК РФ.
КонсультантПлюс: примечание.
Приказ МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-22/706 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 26.02.2004 N БГ-3-22/[email protected] "О признании утратившими силу Приказов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, от 17.04.2003 N БГ-3-22/191, от 28.10.2003 N БГ-3-22/573".
Тем не менее налоговые органы при решении вопроса о переводе налогоплательщика, применяющего ЕНВД хотя бы по одному виду деятельности, на упрощенную систему налогообложения по другим видам деятельности руководствовались п. 8 Методических рекомендаций по применению гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке.
Специалисты в области налогового права при ответе на многочисленные вопросы налогоплательщиков, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, об их праве применять упрощенную систему по другим видам деятельности, как правило, также говорили о невозможности одновременного применения двух специальных налоговых режимов. Таким образом, правоведы при толковании спорных положений Налогового кодекса РФ в основном принимали позицию Министерства по налогам и сборам РФ.
Вместе с тем прямого запрета применять одновременно два специальных налоговых режима положение подп. 12 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса все же не содержит, а лишь запрещает переход на упрощенную систему по видам деятельности, подпадающим под единый налог на вмененный доход.
КонсультантПлюс: примечание.
Приказ МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-22/706 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 26.02.2004 N БГ-3-22/[email protected] "О признании утратившими силу Приказов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, от 17.04.2003 N БГ-3-22/191, от 28.10.2003 N БГ-3-22/573".
Несмотря на позицию МНС России, изложенную в Методических рекомендациях, некоторые федеральные арбитражные суды округов становились на защиту налогоплательщиков при решении споров об их праве применять упрощенную систему наряду с уплатой единого налога.
Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22 мая 2003 г. N А10-333/03-3-Ф02-1458/03-С1 пришел к выводу, что, поскольку положениями Налогового кодекса РФ, регулирующими применение специальных налоговых режимов, прямо не запрещено применение упрощенной системы налогообложения в отношении видов деятельности, не облагаемых единым налогом на вмененный доход, содержащийся в подп. 12 п. 3 ст. 346.12 НК РФ запрет на применение упрощенной системы налогообложения распространяется только на те виды предпринимательской деятельности, которые облагаются единым налогом на вмененный доход.
Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 июня 2003 г. N Ф08-1402/2003-539А, где, в частности, говорится, что согласно ст. 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ. Следовательно, истец вправе применять упрощенную систему налогообложения по деятельности, не подпадающей под действие ЕНВД.
С другой стороны, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 14 июля 2003 г. N Ф09-2049/03-АК указал, что п. 7 ст. 346.26 НК РФ содержит прямой запрет применять организациям и предпринимателям одновременно два специальных налоговых режима.
Таким образом, к однозначному пониманию и толкованию спорной ситуации не пришли даже арбитражные суды.
Разрешил сложившуюся неопределенную ситуацию сам законодатель, внеся изменения в положения ст. 346.12 Налогового кодекса, которые вступят в силу с 1 января 2004 г.
В соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ подп. 12 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса признается утратившим силу с 1 января 2004 г. Кроме того, указанная статья дополнена п. 4 следующего содержания: "Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности".
Теперь плательщики ЕНВД, желающие перейти на упрощенную систему налогообложения по видам предпринимательской деятельности, не облагаемым единым налогом, в период с 1 октября по 30 ноября 2003 г. могут подать заявление в налоговую инспекцию о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г. В заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения организации должны сообщить о размере доходов за 9 месяцев текущего года. Доход не должен превышать 11 млн. руб.
Разберем несколько типичных ситуаций, наиболее часто встречающихся на практике.
1. Если предприниматель осуществляет торговлю товарами в помещении, имеющем торговый зал, а также поставляет на личном автотранспорте товар магазинам для дальнейшей реализации населению, причем реализация товара через торговый зал им осуществляется как населению, так и организациям за наличный расчет, то подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход осуществляемая им деятельность по реализации товаров за наличный расчет организациям, а также по поставке товаров магазинам для дальнейшей реализации населению?
Напомним, что в соответствии со ст. 346.26 гл. 26.3 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе и розничную торговлю, осуществляемую через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, как имеющие, так и не имеющие стационарной торговой площади.
Розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.
Стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.
Нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.
В целях применения положений гл. 26.3 Налогового кодекса налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет на основе договоров розничной купли-продажи (§ 2 гл. 30 Гражданского кодекса РФ) через объекты стационарной торговой сети, как имеющие, так и не имеющие торговые залы (магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, киоски и т.п.), а также через объекты нестационарной торговой сети (торговля с лотков, корзин, тележек, автомобилей и т.п.), независимо от целей дальнейшего использования покупателями приобретенных у них товаров, признаются розничными продавцами и подлежат в установленном порядке переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
Торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, осуществляемые налогоплательщиками на основе договоров поставки (§ 3 гл. 30 ГК РФ), в том числе и с использованием принадлежащих им автотранспортных средств, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
2. Подпадает ли деятельность индивидуального предпринимателя под уплату единого налога на вмененный доход, если предприниматель реализует через свою розничную сеть продукцию собственного производства? Например, индивидуальный предприниматель закупает молоко у населения и по договору гражданско-правового характера передает его на переработку молочному комбинату для изготовления масла и сметаны. Готовую продукцию (молочные изделия) он реализует через собственную розничную сеть. Относится ли в этом случае осуществляемая индивидуальным предпринимателем деятельность к сфере розничной торговли в целях применения единого налога на вмененный доход?
В соответствии со ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) любых новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных или полученных продавцом для дальнейшей их реализации в целях извлечения доходов от занятия этой деятельностью. Данный вид предпринимательской деятельности включает в себя четкий перечень определенных работ и услуг, направленных на обеспечение процесса купли-продажи товаров, и не предусматривает выполнения иных работ или оказания иных услуг (в том числе и производственного характера), непосредственно не связанных с осуществлением этого процесса. Выполнение розничными продавцами или по их поручению другими лицами работ, связанных с видоизменением (доработкой, переработкой) приобретенного ими товара, следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение доходов от розничной реализации конечному потребителю продукции собственного производства, а процесс ее реализации - как способ извлечения доходов от осуществления такой деятельности. Учитывая, что деятельность в сфере производства готовой продукции не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через сеть принадлежащих им розничных магазинов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". В случае реализации субъектами предпринимательства, осуществляющими деятельность в сфере производства готовой продукции через принадлежащую им сеть розничных магазинов, наряду с продукцией собственного производства и приобретенных товаров (без видоизменения), доходы, полученные от реализации последних, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход. В этих целях субъекты предпринимательской деятельности обязаны вести раздельный учет доходов и расходов от каждого осуществленного ими вида деятельности.
3. Являясь плательщиком единого налога на вмененный доход, индивидуальный предприниматель ведет розничную торговлю детскими товарами. В счет оплаты за товар использует как наличный, так и безналичный расчет. По безналичному расчету работают в основном бюджетные организации и комитет образования, приобретая игрушки и спортинвентарь для дошкольных учреждений. Инспекция МНС классифицирует данную форму безналичного расчета как оптовую торговлю и наравне с уплатой единого налога на вмененный доход за розничную торговлю за полученные безналичным путем деньги требует ведения отдельного учета и отчетности как за оптовую торговлю.
В связи с этим возникает вопрос: в чем состоит отличие оптовой торговли от розничной, может ли такой критерий формы оплаты являться основополагающим для разграничения опта и розницы и подпадает ли в этом случае такая торговля под действие ЕНВД?
Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимаются торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. При этом, в целях применения единого налога на вмененный доход, под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (ст. 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 861, 862 ГК РФ). Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям, как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет, доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" внесены изменения и дополнения в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми к розничной торговле с 1 января 2004 г. будут относиться торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
4. Предприниматель является плательщиком единого налога на вмененный доход и получает второе высшее образование. Имеет ли он право на социальный налоговый вычет на обучение?
В соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками в обязательном порядке со дня введения его на территории субъектов Российской Федерации нормативно-правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Учитывая, что уплата налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, в том числе и налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), положения ст. 219 НК РФ (в отношении таких доходов) на них не распространяются.
5. Обязан ли частный предприниматель уплачивать налог на вмененный доход в том периоде, когда фактически не осуществляет предпринимательскую деятельность?
В соответствии со ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 данной статьи НК РФ. Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика (ст. 346.29 НК РФ). В соответствии со ст. 346.27 НК РФ вмененный доход представляет собой потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Согласно п. 1 ст. 346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате данного налога, являются осуществление налогоплательщиками предпринимательской деятельности в определенных сферах, а также наличие источника доходов. При отсутствии (прекращении существования) указанных обстоятельств у налогоплательщиков не возникает (прекращается) и обязанность по уплате данного налога. В связи с этим субъекты предпринимательской деятельности, временно либо окончательно прекратившие осуществление своей деятельности в сферах, подпадающих под действие законодательства о едином налоге на вмененный доход, и своевременно уведомившие об этом налоговый орган, утрачивают обязанность по уплате единого налога.
На сегодняшний день единый налог введен практически во всех субъектах Российской Федерации. В данной системе налогообложения имеются свои минусы, которые приводят к спорам в суде и даже жалобам в Конституционный Суд РФ о признании закона неконституционным. Например, в своих жалобах в Конституционный Суд РФ индивидуальные предприниматели С.О. Евсиков и Т.Г. Сибирченкова (Пермская область), Л.И. Ленгле (Ставропольский край), Р.К. Исламова (Республика Коми), С.В. Рыбаков (Республика Марий Эл) и А.В. Привалов (Нижегородская область) утверждают, что перевод их на уплату единого налога на вмененный доход привел к значительному усилению налогового бремени, делающему невыгодным предпринимательскую деятельность. По мнению заявителей, рассматриваемый специальный налоговый режим ухудшает положение налогоплательщиков, не учитывает их фактической способности к уплате единого налога и не содержит гарантий защиты от произвола налоговых органов при установлении сумм налога, чем нарушаются их права, закрепленные ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 55 (ч. 2 и 3) и 57 Конституции РФ.
Как следует из представленных материалов, ко всем заявителям были предъявлены требования об уплате единого налога в суммах, исчисленных налоговыми органами. Обращения некоторых из них в арбитражные суды за защитой своих прав оставлены без удовлетворения. Конституционный Суд оставил в силе данное решение, т.к. жалоба не подлежит его рассмотрению. В соответствии с Федеральным конституционным законом "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд РФ принимает к рассмотрению жалобы граждан в том случае, если разрешение поставленных вопросов подведомственно Конституционному Суду, оспариваемые нормы были применены или подлежат применению в делах заявителей, а восстановление нарушенных прав невозможно иначе как посредством конституционного судопроизводства. По своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов со дня введения на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации единого налога на вмененный доход заменяется единым платежом. Следовательно, он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к этому, поскольку при установлении и исчислении единого налога должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.
Как известно, единый налог был введен прежде всего для привлечения к уплате налогов организаций и индивидуальных предпринимателей в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен, т.е. там, где налогоплательщики производят расчет с покупателями преимущественно в наличной денежной форме.
Суть единого налога на вмененный доход заключается в том, что некоторые субъекты малого предпринимательства обязаны уплачивать налог исходя не из фактически полученных доходов, а из некоторой суммы, так называемого "вмененного дохода", который трактуется законодателем как потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, засчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.
К достоинствам единого налога на вмененный доход следует отнести то, что он принят в развитие конституционных прав граждан на свободу распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию; упрощает для налогоплательщиков систему налогообложения и связанные с ней системы учета и отчетности перед налоговыми органами, предоставляя тем самым хозяйствующим субъектам большие возможности для извлечения доходов от осуществляемой ими экономической деятельности. Выгодность проявляется в удобствах уплаты единого налога на вмененный доход. Во-первых, сумма налога фиксированная, определяется расчетным путем и, что очень важно, легко рассчитывается. Во-вторых, фактически отсутствует контроль со стороны налоговых инспекторов. Во всяком случае, как показала практика, споров по расчету единого налога было очень мало. Как правило, они возникали при нестандартных условиях работы налогоплательщиков.
Как показала практика, применение единого налога на вмененный доход субъектами малого предпринимательства дало определенный положительный эффект и для государства, поскольку поступления от налогов от этой категории налогоплательщиков увеличились, а проблема задолженностей по платежам в бюджеты всех уровней стала менее острой: налог был уплачен теми, кто уклонялся от его уплаты совсем или платил его, скрывая значительную часть своих доходов от налогообложения. В современных условиях нет другого, более эффективного и в то же время достаточно простого, способа обложить налогом деятельность, результаты которой оплачиваются покупателями наличными деньгами.
Однако переход на уплату единого налога для хозяйствующих субъектов, занимающихся видами деятельности, указанными в законе, является обязательным, в отличие от упрощенной системы налогообложения, что, несомненно, ущемляет конституционные права граждан, поскольку лишает их возможности сделать выбор условий налогообложения в рамках действующего налогового законодательства <*>.
--------------------------------
<*> См.: Левадная Т.Ю. О едином налоге на вмененный доход // Налоговый вестник. 2000. N 4; Борисова О.Б. О налогообложении прибыли и едином налоге на вмененный доход // Налоговый вестник. 2000. N 7.
Поскольку Федеральный закон относит установление основных элементов налогообложения к компетенции законодательных органов власти субъектов Федерации, то, соответственно, он ставит соблюдение законных прав и интересов граждан в прямую зависимость от компетентности и гуманности представителей органов местной администрации и местной законодательной власти всех уровней.
В практике имели место случаи, когда, оценив все преимущества и недостатки единого налога на вмененный доход, некоторые хозяйствующие субъекты "переводили" свои виды деятельности под те, при которых уплачивается единый налог на вмененный доход. Решившимся на такие действия следует напомнить, что согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе произвести переквалификацию вида деятельности и по результатам проверки начислить налоги, пени, штрафы.
Ответственность за нарушение
законодательства о налогах и сборах
В теории государства и права традиционно выделяются следующие виды юридической ответственности:
уголовная - наступающая за совершение преступлений, предусмотренных уголовным законодательством;
административная - наступающая за совершение административных правонарушений (проступков), если эти нарушения по своему характеру не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности;
гражданская (гражданско-правовая) - заключающаяся в применении к правонарушителю в интересах государства либо другого лица установленных законом или договором мер воздействия имущественного характера;
дисциплинарная - наступающая за совершение дисциплинарного проступка, связанного с нарушением трудовой дисциплины.
Вопрос о правовой природе налоговой ответственности долгое время был дискуссионным и сводился к проблеме соотношения этого вида ответственности с административно-правовой ответственностью. Ряд исследователей считали, что налоговая ответственность - это разновидность административно-правовой, в связи с тем что налоговые правоотношения входят в число административных.
Авторы настоящей работы присоединяются к высказанной в юридической литературе позиции о том, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике <*>.
--------------------------------
<*> См. подробнее: Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. N 5.
По нашему мнению, обоснование данной точки зрения содержится в налоговом законодательстве. Так, статья 10 Налогового кодекса РФ различает производство по делам о налоговых правонарушениях, порядок осуществления которого закреплен в гл. 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащим признаки административного правонарушения, которое ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.
В пункте 4 ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.
Конкретным видам налоговых правонарушений посвящена гл. 16 НК РФ. Среди прочих можно выделить следующие составы:
1. Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
2. Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе;
3. Статья 119. Непредставление налоговой декларации;
4. Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога;
5. Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;
6. Статья 124. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение;
7. Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Мерой ответственности за налоговые правонарушения является налоговая санкция - штраф.
Индивидуальному предпринимателю, который в силу сложившихся обстоятельств может быть привлечен к налоговой ответственности, необходимо иметь в виду, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. По нашему мнению, для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:
1) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
2) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
3) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Иными обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства, являются: отсутствие события налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 113 НК РФ, срок давности составляет три года со дня совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения (ст. 120, 122 НК РФ). Однако ст. 115 Налогового кодекса РФ содержит следующее важное правило: налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (штрафа) не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
Также необходимо обратить внимание на то, что конкретный размер налоговых санкций за то или иное налоговое правонарушение зависит от наличия или отсутствия обстоятельств, предусмотренных ст. 112 НК РФ в качестве смягчающих и отягчающих ответственность.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Например, судом в качестве смягчающих обстоятельств могут расцениваться: совершение налогового правонарушения впервые, минимальный причиненный ущерб и т.д.
При наличии хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Однако предпринимателю, который в арбитражном процессе ссылается на конкретные смягчающие обстоятельства, необходимо будет доказать не только их наличие, но и прямую связь с совершенным правонарушением.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. При наличии данного обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).
Административная ответственность для должностных лиц, физических лиц и индивидуальных предпринимателей за нарушение налогового законодательства ранее наступала в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Налоговые органы могли налагать штрафы:
на должностных лиц организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, - в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ;
на граждан, виновных в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности или занимающихся предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение, а также на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или в ведении его с нарушением установленного порядка, - в размере от 2 до 5 МРОТ, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ.
С 1 июля 2002 г. вступил в силу новый Кодекс об административных правонарушениях РФ. В статьях 15.3 - 15.9 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за налоговые правонарушения, составы которых в большинстве своем аналогичны составам налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена в гл. 16, 18 НК РФ. Это нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 116, 117 НК РФ; ст. 15.3 КоАП РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ); нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ; ст. 15.5 КоАП РФ); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126, 129.1 НК РФ; ст. 15.6 КоАП РФ); нарушение порядка открытия налогоплательщику счета в банке (ст. 132 НК РФ; ст. 15.4, 15.7 КоАП РФ); нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, решения (инкассового поручения) о взыскании налога и сбора (ст. 133, п. 1 ст. 135 НК РФ; ст. 15.8 КоАП РФ); неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ; ст. 15.9 КоАП РФ).
Таким образом, с 1 июля 2002 г. при нарушении налогового законодательства организация привлекается к ответственности по основаниям и в порядке, установленным НК РФ, а непосредственно виновное в совершении организацией налогового правонарушения должностное лицо - по основаниям и в порядке, предусмотренным КоАП РФ.
Однако, как отмечают многие юристы, "когда нарушение, караемое одновременно по НК РФ и по КоАП РФ, совершает предприниматель, перспектива быть наказанным дважды становится очень даже реальной" <*>. Согласно Налоговому кодексу предприниматель является налогоплательщиком, поэтому за нарушение законодательства о налогах и сборах (например, за непредставление декларации) он будет отвечать сам как физическое лицо. Но вместе с тем предприниматель, в соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ, является должностным лицом. Соответственно, предприниматель может нести ответственность за непредставление декларации еще и по КоАП РФ. Получается, что предпринимателя можно на вполне законных основаниях привлечь к ответственности за одно и то же нарушение дважды, что нередко на практике и применяют налоговые органы.
--------------------------------
<*> Полежаев Г.П., Смирнов А.Е. Сколько раз отвечать: два или один? // Учет. Налоги. Право. 2003. N 1.
Для обоснования незаконности применения к предпринимателям "двойной" ответственности необходимо определить, чем по своей сути является ответственность по НК РФ. Как уже отмечалось, сам Налоговый кодекс не дает однозначного ответа на этот вопрос.
Имеется суждение Конституционного Суда по данному вопросу. Так, в Определении от 5 июля 2001 г. N 130-О Конституционный Суд, рассматривая правомерность наложения на одно и то же лицо за непредставление декларации административного штрафа по п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и одновременно штрафа по ст. 119 Налогового кодекса, пришел к выводу, что штраф за нарушение требований налогового законодательства - это по сути административно-правовая санкция, а не уголовно-правовая или гражданско-правовая, т.е. в данном случае налогоплательщик подвергается административно-правовой ответственности за налоговые правонарушения. В связи с этим Конституционный Суд пришел к выводу, что санкции, предусмотренные ст. 119 Налогового кодекса, также являются административно-правовыми.
Получается, что в отношении предпринимателей за одно и то же правонарушение предусмотрены одновременно две административные санкции. Поэтому за одно и то же нарушение одновременно их применять уже нельзя. На это Конституционный Суд также указывал в Определении N 130-О.
Остается решить вопрос: какую именно санкцию - по НК РФ или по КоАП РФ - надо применять к налогоплательщику - физическому лицу. В Постановлении от 25 июня 2001 г. N 9-П КС РФ указал, что по общему правилу при расхождении норм законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее. Таким образом, со дня вступления в силу Кодекса РФ об административных правонарушениях в рассмотренных выше случаях должны применяться именно нормы КоАП РФ. А санкции, установленные ст. 119 НК РФ, с указанной даты в отношении предпринимателей применяться не должны. Аналогичный подход должен быть применен по другим составам, ответственность за которые предусмотрена одновременно и в Налоговом кодексе, и в КоАП РФ. По всем этим нарушениям налоговые органы должны привлекать предпринимателей к ответственности именно по нормам КоАП РФ.
Однако не все так однозначно. В примечании к ст. 15.3 КоАП РФ указано, что за нарушение налогового законодательства административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в этой статье, а также в ст. 15.4 - 15.9, 15.11 Кодекса, применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Очевидно, что сторонникам этих позиций предстоит доказывать свою точку зрения в суде.
За налоговые правонарушения в КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде штрафа, размер которого для должностных лиц организаций за различные правонарушения варьируется от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда. За неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, административный штраф по ст. 16.22 КоАП РФ для должностных лиц предусмотрен в размере от 1/10 до двукратного размера неуплаченных налогов и сборов, а для юридических лиц - от 1/2 до двукратной суммы неуплаченных налогов и сборов. Дела о налоговых правонарушениях должностных лиц, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.3 - 15.9, 15.11, ч. 1 ст. 19.4, ст. 19.7 КоАП РФ, возбуждаются должностными лицами налоговых органов в форме составления протокола об административном правонарушении при непосредственном обнаружении ими правонарушений, а также при получении ими материалов о правонарушениях из других государственных органов, от общественных организаций, средств массовой информации, физических и юридических лиц. Рассматриваются же эти дела мировыми судьями, а при осуществлении производства по ним в форме административного расследования - судьями районных судов.
Следует обратить внимание на чрезвычайно короткие сроки, установленные КоАП РФ для рассмотрения дела о налоговом правонарушении и жалобы на постановление по делу, которые установлены без учета реальной нагрузки должностных лиц налоговых органов и судей <*>. Кроме того, 10-дневный срок для обжалования является крайне недостаточным и пресекательным, ведь если он пропущен лицом, в отношении которого вынесено постановление по делу, этот срок может быть восстановлен только по ходатайству данного лица судьей или должностным лицом, правомочными рассматривать жалобу. Решение вопроса о восстановлении срока для обжалования в КоАП РФ не обусловлено необходимостью учета каких-либо обстоятельств, с которыми связан пропуск срока для обжалования, и полностью зависит от усмотрения судьи или должностного лица, правомочного рассматривать жалобу. При таких обстоятельствах возможны существенные ограничения права на обжалование постановления по делу об административном правонарушении <**>.
--------------------------------
<*> Овчарова В.Е. Там же.
<**> Там же.
В частях 1, 2 ст. 4.5 КоАП РФ установлен годичный срок давности привлечения к административной ответственности за совершение налоговых и таможенных правонарушений. Постановления по делам о налоговых и таможенных правонарушениях не могут быть вынесены по истечении одного года со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - со дня его обнаружения. В этом случае производство по делу не может быть начато, а начатое производство по делу подлежит прекращению. Постановление о прекращении производства по делу о налоговом правонарушении в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности может быть вынесено либо до передачи дела на рассмотрение - должностными лицами налоговых и таможенных органов, уполномоченными на составление протокола об административном правонарушении, либо на стадии рассмотрения дела - судьей или должностным лицом таможенного органа, рассматривающими данное дело.
За период применения нового КоАП РФ судами уже выработана определенная практика привлечения к ответственности.
Согласно ст. 28.5 КоАП РФ протокол должен составляться немедленно по обнаружении нарушения. Исключение сделано лишь для случаев, когда необходимо выяснить дополнительные обстоятельства дела либо сведения о нарушителе. В таких случаях составление протокола можно отложить на двое суток. Но при этом факт отложения составления протокола должен быть отражен в самом протоколе (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 марта 2003 г. по делу N А56-37044/02).
А что будет, если этот срок пропущен? К сожалению, единства мнений по этому вопросу у судов нет. Так, иногда суды указывают, что срок составления протокола, указанный в ст. 28.5 КоАП РФ, носит дисциплинирующий характер. Поэтому пропуск этого срока не будет являться основанием для признания недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного на основании этого протокола (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 мая 2003 г. по делу N Ф09-1534/03-АК).
В других же случаях суды, напротив, приходят к выводу, что нарушение срока составления протокола влечет за собой безусловную отмену решения о привлечении к ответственности (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 января 2003 г. по делу N Ф09-2777/02-АК). Аналогичную точку зрения высказал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отметив, что составление протокола с нарушением срока является нарушением общего порядка привлечения к ответственности. Поэтому такой протокол не может быть основанием для решения о привлечении к ответственности (Постановление от 21 марта 2003 г. по делу N А56-37044/02).
Но установлением сроков составления протокола регламентация порядка привлечения к ответственности не заканчивается. Дело в том, что Кодекс предъявляет требования и к содержанию протокола. Так, в протоколе должен быть четко прописан состав правонарушения со ссылкой на статью КоАП РФ (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 июня 2003 г. по делу N Ф09-1736/03-АК). Ведь суд, рассматривая жалобу налогоплательщика, должен установить, когда и какое именно правонарушение он совершил. А сделать это можно именно на основе протокола (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 декабря 2002 г. по делу N КА-А41/7838-02).
Таким образом, если, к примеру, налоговая инспекция, привлекая правонарушителя к административной ответственности, неправильно укажет в протоколе статью КоАП РФ, которая нарушена, то и ответственности не будет. Ведь суд не может решать вопросы квалификации нарушения, он лишь проверяет, совершило ли лицо то деяние, которое указано в протоколе (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 марта 2003 г. по делу N КА-А41/1531-03).
Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что неправильная квалификация содеянного является нарушением порядка привлечения к ответственности. Однако согласно КоАП РФ никто не может быть привлечен к ответственности иначе чем на основании и в порядке, предусмотренных Кодексом. Таким образом, неправильная квалификация деяния влечет за собой отмену решения о привлечении к ответственности (Постановление от 11 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2573/02-АК).
При составлении протокола нарушителю обязательно надо разъяснить его права, в том числе право на ознакомление со всеми материалами дела, на защитника, на дачу объяснений. Если инспектор, составляющий протокол, это правило нарушит, то суд, скорее всего, отменит решение о привлечении к ответственности (Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 июня 2003 г. по делу N Ф09-1577/03-АК; от 24 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1139/03-АК). Такие же последствия будет иметь и рассмотрение дела в отсутствие нарушителя, если инспекция не докажет, что он был своевременно уведомлен о дате и месте рассмотрения дела, но на рассмотрение не явился (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1109/03-АК).
На уровне налоговых инспекций рассматривать дело об административном правонарушении от имени налоговых органов и подписывать постановление о привлечении к ответственности может только руководитель инспекции. Заместители же руководителей налоговых инспекций такого права согласно ст. 23.5 КоАП РФ не имеют. Таким образом, постановления о привлечении к ответственности, подписанные заместителями руководителей налоговых инспекций, являются незаконными и должны быть отменены (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 апреля 2003 г. по делу N Ф03-А04/03-2/481).
Суды сформулировали свою позицию и по вопросу последствий истечения срока давности привлечения к ответственности: если такой срок истек на любой стадии рассмотрения дела (даже в суде), то дело прекращается (Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 апреля 2003 г. по делу N Ф09-831/03-АК и от 21 февраля 2003 г. по делу N Ф09-242/03-АК).
Как видим, нарушение формальных процедур привлечения к административной ответственности очень часто становится причиной отмены судами решений о наложении штрафа. Именно поэтому лицам, привлекаемым к ответственности, можно посоветовать очень внимательно изучать все документы, которые оформляет инспектор. Ведь любые ошибки в них будут на руку налогоплательщикам, т.к. могут помочь избежать ответственности.
Если налоговое правонарушение содержит признаки преступления, то ответственность наступает в соответствии с нормами Уголовного кодекса РФ.
Налоговые преступления по уголовному законодательству отнесены к категории преступлений средней тяжести (максимальное наказание до 5 лет лишения свободы). Такой подход законодателя представляется правильным. Многие предприниматели согласятся с тем, что неуплата налогов - значительно менее опасное преступление, нежели, скажем, посягательство на чужую собственность или жизнь: неплательщик налогов не желает отдавать государству часть того, что заработано им самим или с его участием.
Ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды устанавливает ст. 198 Уголовного кодекса РФ. В соответствии с данной статьей уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 700 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или одного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 или 199 Уголовного кодекса РФ, наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.
Для целей рассматриваемой статьи уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает 200 МРОТ, а в особо крупном размере - 500 МРОТ.
Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (с изм. от 26 ноября 2002 г.) впервые установил различные размеры исчисления минимального размера оплаты труда в зависимости от их целевого предназначения. Тем самым МРОТ должен быть постепенно освобожден "от использования вне трудовых отношений". В статье 1 названного Закона с 1 октября 2003 г. минимальный размер оплаты труда установлен в размере 600 руб. и применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также определения размеров пособий по временной нетрудоспособности. При исчислении налогов, сборов, штрафов и иных платежей МРОТ исчисляется из базовой суммы в 100 руб. Прямого указания на размер МРОТ для уголовных правоотношений в Законе нет. Но поскольку ст. 1 Закона нельзя применять при решении вопроса об уголовно-правовой квалификации и размере штрафа, то единственной оставшейся возможностью является применение базовой ставки в 100 руб., установленной ст. 5 Закона. В то же время, по мнению работников Генеральной прокуратуры (выражено в письме от 21 ноября 2002 г. N 37/1-582-02), при решении вопроса применения минимального размера оплаты труда, в частности в целях определения крупного и особо крупного размера уклонения физического или юридического лица от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ), при решении вопроса о возбуждении уголовных дел следует руководствоваться положением ст. 1 Закона о минимальном размере оплаты труда.
В тексте ст. 198 УК РФ признается преступным уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации, содержащей заведомо искаженные сведения, но и "иным способом". Как представляется, к способам, о которых говорит законодатель, относится собственно неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не относительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса. Например, обман может заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком пониженных ставок налога или льгот <*>.
--------------------------------
<*> Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. N 4.
Сложности на практике вызывает исчисление размера уклонения от уплаты налогов или взносов. Как его определять: по каждому ли виду налога с сокрытого объекта налогообложения (или взноса) либо складывая суммы неуплаченных налогов (взносов)? По нашему мнению, возможность суммирования неуплаченных налогов и страховых взносов вытекает из примечания к ст. 198 УК РФ в связи с использованием формулировки "сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов". Однако такое суммирование возможно, только если посредством уклонения от уплаты различных налогов и взносов совершается единое продолжаемое преступление, т.е. по делу установлено совершение ряда тождественных преступных актов, имеющих общую цель, заключающуюся в уклонении от уплаты налогов и взносов в максимально возможном размере.
Особый интерес в правоприменительной практике вызывает вопрос о квалификации незаконного предпринимательства (ст. 171 УК) и уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК). Действующее законодательство не содержит четкого ответа на данный вопрос.
Основную сложность представляет решение вопроса об объективной и субъективной сторонах данных преступлений в сфере налогообложения, а именно: является ли лицо, незаконно занимающееся предпринимательской деятельностью, субъектом преступления относительно ст. 198 УК, и является ли доход, полученный в результате незаконной предпринимательской деятельности, налогооблагаемым? Если указанный доход является объектом налогообложения, а соответствующее лицо - субъектом преступления, то применялась бы квалификация по совокупности. В ином случае необходимо квалифицировать только по ст. 171 УК.
Анализ налогового законодательства, в частности Налогового кодекса, не позволяет сделать вывод о том, является ли доход, полученный лицом от незаконной предпринимательской деятельности объектом налогообложения.
Можно сделать вывод, что любая предпринимательская деятельность является налогооблагаемой и, следовательно, за уклонение физического лица от уплаты налога может наступить уголовная ответственность.
Частью 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ устанавливается, что "физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при наличии обязанностей, возложенных на них законом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями". Таким образом, налоговое законодательство допускает возможность взимания налогов и с незаконной предпринимательской деятельности.
Однако следует оговориться, что "любой вид" не дает оснований полагать, что имелось в виду незаконное предпринимательство. Законным может быть любой вид предпринимательской деятельности, равно как и незаконным, если нарушается порядок осуществления этой деятельности.
С точки зрения уголовного права незаконное предпринимательство - такое же преступление, как и незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, контрабанда, получение взятки и др., следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем как доходы от названных преступлений. Установив обязанность уплаты налогов на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, следуя логической последовательности, необходимо установить обязанность платить налоги во всех случаях преступного обогащения.
Далее отметим, что уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает, в частности, если эта деятельность причинила крупный ущерб. В данном случае ущерб государству чаще всего заключается в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или лицензии, не осуществляет уплату налогов. В случае привлечения к ответственности по совокупности ст. 171, 198 УК РФ нарушается принцип справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление.
В то же время возложение на гражданина обязанности декларировать доходы, полученные от незаконного предпринимательства, равно как от любой другой преступной деятельности, противоречило бы ст. 51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.
Отсюда следует, что действия граждан, незаконно занимающихся предпринимательской деятельностью и получающих при этом неконтролируемые доходы, нельзя квалифицировать по совокупности ст. 171 и 198 УК РФ.
Аналогичным образом следует поступать и тогда, когда лицо занимается запрещенной деятельностью как предпринимательством (торговля несовершеннолетними, торговля оружием, незаконное занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью, организация или содержание притонов для занятий проституцией и т.д.). В данном случае дополнительной квалификации по ст. 171, 198 УК РФ также не требуется.
В соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194, 198 или 199 Уголовного кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.
Важным является следующий вопрос: можно ли применять примечание к ст. 198 УК, если у лица нет средств для погашения налоговых долгов, однако оно обязуется выплатить их после планирующегося вскоре получения доходов? И пусть даже при этом достоверно известно, что средства лицо действительно получит, и у следствия нет объективных сомнений в его искреннем желании возместить ущерб, однако авторы присоединяются к мнению большинства правоведов о том, что на этот вопрос ответ должен быть отрицательным, поскольку освобождение от ответственности на основании примечания к ст. 198 УК будет означать применение нормы уголовного закона по аналогии, что прямо противоречит принципу законности. Статья 3 Уголовного кодекса РФ не ограничивает применение аналогии указанием на недопущение ее лишь при квалификации преступлений и назначении наказания, ибо аналогия недопустима и при освобождении от уголовной ответственности <*>.
--------------------------------
<*> Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. N 1.
Следует отметить, что формулировка п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ о том, что установленная Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ, дала повод для дискуссии о правомерности привлечения физического лица к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ, если в отношении его возбужденное ранее уголовное дело за совершение налогового преступления прекращено (например, в связи с деятельным раскаянием).
В юридической литературе была высказана следующая точка зрения. Если уголовное дело возбуждено в связи с тем, что в действиях физического лица содержится состав преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, и затем прекращено по нереабилитирующим основаниям, данное обстоятельство станет основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ <*>.
--------------------------------
<*> Соловьев И.Н. О налоговых правонарушениях и преступлениях, совершаемых индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица // Налоговый вестник. 1999. N 9.
По мнению авторов настоящей работы, в НК РФ следовало прямо предусмотреть норму, в соответствии с которой при возбуждении уголовного дела, например, по ст. 198 УК РФ, а затем при его прекращении по нереабилитирующим основаниям (в связи с истечением сроков давности, деятельным раскаянием, вследствие акта амнистии, если он устраняет применение наказания за совершенное деяние) налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности. Предпринимателям же важно знать, что в современном виде формулировка п. 3 ст. 108 НК РФ позволяет им, в случае привлечения к налоговой ответственности после прекращения уголовного дела по нереабилитирующим основаниям, выдвинуть в качестве аргументов то, что их деяние содержит признаки состава преступления, в силу чего они в любом случае не подлежат привлечению к ответственности по Налоговому кодексу, следуя буквальному толкованию указанной нормы.
В научной литературе уделено внимание анализу ситуаций, когда лицо идет на заведомые нарушения законодательства о налогообложении, не платит налог, хотя имеет соответствующую возможность, и тем не менее его действия не могут быть расценены как преступные. Так, руководитель градообразующего ОАО "Борский лесообрабатывающий комбинат" Рощин, представив в налоговые органы правильно исчисленную отчетную документацию, выплатил заработную плату своим рабочим, что повлекло неуплату налога. Однако прокурор уголовное дело в отношении Рощина возбуждать не стал, признав, что правонарушение совершено в условиях крайней необходимости <*>.
--------------------------------
<*> Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. N 12.
Напомним, что крайняя необходимость является одним из обстоятельств, исключающих преступность деяния. В соответствии со ст. 39 УК РФ не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, т.е. для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости. Превышением пределов крайней необходимости признается причинение вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда указанным интересам был причинен вред равный или более значительный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет за собой уголовную ответственность только в случаях умышленного причинения вреда.
В рассматриваемом случае прокурор посчитал, что, хотя долги перед бюджетом являются первоочередными по сравнению с долгами по зарплате, тем не менее неуплата налога причинила меньший вред, чем повлекла бы невыплата заработной платы из имеющихся у организации средств.
По нашему мнению, предпринимателям не стоит пытаться повторить рассмотренный опыт. Установить более или менее определенные критерии для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоятельств, исключающих преступность деяния, имеют оценочный характер <*>.
--------------------------------
<*> Яни П.С. Там же.
Вопросы налогообложения, рассмотренные в данной главе, являются чрезвычайно интересными для предпринимателей, однако немаловажно разбираться и в процедурах прекращения предпринимательской деятельности.
Глава 7. ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГРАЖДАНИНА
Добровольное и принудительное прекращение
деятельности индивидуального предпринимателя
Практически каждый предприниматель рано или поздно сталкивается с проблемой ликвидации бизнеса: с ликвидацией фирмы (юридического лица) или с завершением предпринимательской деятельности без образования юридического лица в связи с потерей интереса собственников фирмы к данному бизнесу либо убыточностью предпринимательской деятельности.
Ликвидация подразумевает под собой прекращение деятельности юридического лица или индивидуального предпринимателя без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Прекращение деятельности индивидуального предпринимателя может быть:
1) добровольным;
2) принудительным;
3) в результате невыполнения обязанности по перерегистрации. Так, в соответствии со ст. 3 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц" в случае невыполнения предпринимателем обязанности по представлению до 1 января 2005 г. в регистрирующий орган предусмотренного Законом пакета документов государственная регистрация такого индивидуального предпринимателя утрачивает силу;
4) по обстоятельствам, не зависящим от воли гражданина: смерти, признании гражданина в установленном законом порядке недееспособным или ограниченно дееспособным.
Добровольное прекращение предпринимательской деятельности обусловлено желанием самого гражданина. Для оформления добровольной ликвидации бизнеса индивидуальный предприниматель представляет в регистрирующий орган заявление о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности по установленной Правительством РФ форме, а также документ об оплате государственной пошлины.
В случае невыполнения данной обязанности у индивидуального предпринимателя, не осуществлявшего в отчетном периоде предпринимательскую деятельность и, соответственно, не получавшего доходы от нее, сохраняется обязанность представить в налоговый орган декларацию о доходах.
Индивидуальные предприниматели без образования юридического лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). При этом они обязаны представлять декларации по налогу на доходы физических лиц (п. 5 ст. 227 НК РФ). Поэтому независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуальные предприниматели должны сдать декларацию в налоговую инспекцию, т.е. не имеет значения, получил бизнесмен доходы или налоговая база равна нулю (расходы превышают доходы). Если бизнесмен прекратил предпринимательскую деятельность до конца налогового периода, он обязан в пятидневный срок со дня прекращения этой деятельности представить в налоговую инспекцию декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.
Если же забросивший бизнес предприниматель не представит декларацию в установленный законодательством срок, то это будет являться основанием для привлечения его к ответственности за непредставление налоговой декларации.
Необходимость надлежащего оформления прекращения предпринимательской деятельности подчеркивается и материалами судебной практики. Так, государственная налоговая инспекция по Ленинскому району города Кирова обратилась в арбитражный суд с иском к гражданину-предпринимателю В.Н. Валову о взыскании 2460139 руб. сокрытого им дохода и штрафа за нарушение налогового законодательства. Определением от 26 декабря 1994 г. суд прекратил производство по делу, поскольку на момент рассмотрения дела В.Н. Валов не являлся предпринимателем. В протесте в ВАС РФ предлагалось Определение отменить, а дело направить для рассмотрения по существу в Арбитражный суд Кировской области.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ счел, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Как усматривается из материалов дела, В.Н. Валов зарегистрирован в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, в администрации Ленинского района г. Кирова 8 февраля 1993 г., что подтверждается свидетельством о государственной регистрации N 1519. Арбитражный суд, прекращая производство по делу, исходил из того, что в связи с переездом на новое место жительства В.Н. Валов 20 июня 1994 г. сдал в налоговую инспекцию по Ленинскому району г. Кирова вместе с декларацией о доходах свидетельство о регистрации предпринимателя и тетрадь учета доходов, прекратив таким образом предпринимательскую деятельность.
Однако выводы суда не соответствуют нормам закона, т.к. В.Н. Валов в установленном порядке не оформил прекращение предпринимательской деятельности, а значит является индивидуальным предпринимателем, поэтому, исходя из субъектного состава и характера правоотношений, данный спор подлежал рассмотрению в арбитражном суде <*>.
--------------------------------
<*> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 мая 1996 г. N 7298/95 // Вестник ВАС РФ. 1996. N 8.
Следует отметить, что после ликвидации организация полностью прекращает свое существование и все права на нее, как и ее долги, теряют силу. А поскольку государство в лице налоговой инспекции является потенциальным кредитором (в смысле неначисленных налогов, платежей и штрафов), то при ликвидации в обязательном порядке проводится выездная налоговая проверка. Этот факт больше всего смущает учредителей и директоров юридических лиц, претендующих на ликвидацию. Индивидуальный предприниматель должен иметь в виду, что, хотя при ликвидации организации предусмотрена обязательная выездная налоговая проверка <*>, в отношении предпринимателя без образования юридического лица подобного требования в действующем законодательстве не содержится.
--------------------------------
<*> См.: ст. 89 Налогового кодекса РФ.
Очень часто предприниматели задаются вопросом: какой установлен порядок временного прекращения деятельности?
КонсультантПлюс: примечание.
Закон РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" утратил силу с 1 января 2004 года в связи с принятием Федерального закона от 08.12.2003 N 169-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу законодательных актов РСФСР".
Законом РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 2000-1 установлен порядок государственной регистрации физических лиц, изъявивших желание заниматься предпринимательской деятельностью, не запрещенной законодательными актами Российской Федерации, без образования юридического лица, и уплаты регистрационного сбора за государственную регистрацию их в качестве предпринимателей. При этом определен порядок выдачи свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и возврата такого свидетельства в предусмотренных названным Законом случаях, а также выдачи дубликата свидетельства в случае утери предпринимателем свидетельства при наличии уважительных причин.
КонсультантПлюс: примечание.
Закон РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" утратил силу с 1 января 2004 года в связи с принятием Федерального закона от 08.12.2003 N 169-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу законодательных актов РСФСР".
В соответствии с Законом N 2000-1 свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя выдается физическому лицу на срок, указанный в его заявлении, после представления им документа об уплате регистрационного сбора.
КонсультантПлюс: примечание.
Закон РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" утратил силу с 1 января 2004 года в связи с принятием Федерального закона от 08.12.2003 N 169-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу законодательных актов РСФСР".
Указанный Закон не содержит положений, регламентирующих порядок временного прекращения действия свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя в случае временной приостановки осуществления им предпринимательской деятельности.
В связи с введением Единого государственного реестра налогоплательщиков был принят Указ Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предпринимателей на территории Российской Федерации", утвердивший Положение о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности.
Положение определяет порядок государственной регистрации граждан Российской Федерации, иностранных граждан, лиц без гражданства, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридических лиц, выдачи регистрирующим органом бессрочного свидетельства о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Положением предусмотрено, что государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу с момента вынесения судом решения о признании индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом) либо в день получения регистрирующим органом заявления предпринимателя об аннулировании его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и ранее выданного ему свидетельства о регистрации.
Решение суда или арбитражного суда также является основанием для аннулирования государственной регистрации индивидуального предпринимателя.
Данные о государственной регистрации (аннулировании государственной регистрации) индивидуального предпринимателя сообщаются органом, осуществившим регистрацию, в недельный срок в налоговую инспекцию для включения в государственный реестр.
Таким образом, в ныне действующих законодательных актах, определяющих порядок государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, не установлен порядок временного прекращения действия свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя в случае временной приостановки осуществления им предпринимательской деятельности, поскольку в результате государственной регистрации физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя, что и подтверждается выдачей соответствующего свидетельства. Следовательно, временная утрата физическим лицом полученного статуса без аннулирования его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя неправомерна.
К тому же, согласно гл. 24 части второй НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 235) индивидуальные предприниматели являются плательщиками единого социального налога. Если предприниматель производит выплаты в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, то он согласно подп. 1 п. 1 ст. 235 признается также налогоплательщиком-работодателем и выступает одновременно как налогоплательщик ЕСН по двум категориям.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели признаются страхователями по обязательному пенсионному страхованию по собственным доходам, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 6 данного Закона - как страхователи-работодатели.
Если в течение налогового периода (года) предприниматель получал доходы нерегулярно (или не получал вовсе) и при этом использовал наемный труд, то он обязан в соответствии с нормами ст. 244 НК РФ подать декларацию по ЕСН с нулевой налогооблагаемой базой. Статьей 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу.
В пункте 7 Обзора Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 сказано, что декларация представляется налогоплательщиком независимо от того, имеется сумма по данному налогу за налоговый период к уплате или нет.
По страховым взносам на обязательное пенсионное страхование предприниматели по собственным доходам уплачивают фиксированный платеж (ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ (в ред. от 29 мая 2002 г.)) в размере 150 руб. в месяц.
Размер фиксированного платежа не зависит от налогооблагаемой базы и обязателен к уплате ежемесячно, если даже предприниматель будет иметь нулевой доход или убыток. Контроль за уплатой страховых взносов (ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ) осуществляют налоговые органы.
Нормы ГК РФ о ликвидации юридического лица, как отмечается в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13 января 2000 г. N 50 "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций)", не могут быть применены в отношении граждан-предпринимателей в силу особенностей их правового положения как субъектов предпринимательской деятельности.
В упомянутом информационном письме ВАС РФ, иных судебных толкованиях были перечислены случаи и основания аннулирования свидетельств о государственной регистрации физических лиц в качестве предпринимателей и прекращении в связи с этим их предпринимательской деятельности. Перечень таких случаев и оснований является закрытым и, по мнению Президиума ВАС, именно ими нужно руководствоваться судам при принятии решений о прекращении деятельности граждан-предпринимателей. В подтверждение своей позиции Президиум ВАС сослался на п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса, в котором сказано, что нормы Кодекса, регулирующие деятельность юридических лиц, могут быть применены к деятельности индивидуального предпринимателя лишь в случае, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Поэтому нормы Гражданского кодекса, определяющие процедуру ликвидации юридического лица (следующую за принятием решения о его ликвидации), в случае с предпринимателем неприменимы.
Данная позиция применялась и при разрешении конкретных дел.
1) Налоговая инспекция по Октябрьскому округу г. Иркутска обратилась в суд с иском о ликвидации частного предпринимателя Б. В обоснование иска истец указал, что в соответствии с требованиями ст. 6 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" при повторном несоблюдении законодательства о применении контрольно-кассовых машин ответчик подлежит ликвидации.
Отказывая в иске, суд в своем решении правомерно указал следующее. В силу ст. 61 ГК РФ и ст. 6 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" при повторном нарушении требований вышеуказанного Закона подлежит ликвидации предприятие как юридическое лицо. Действующим законодательством не предусмотрена "ликвидация физического лица", осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Ошибка суда в приведенном примере заключалась в том, что суд должен был принять определение о прекращении производства по делу, а не принимать решение по существу иска, т.к. в данном случае защита предъявленного требования не предусмотрена законом.
2) По другому делу налоговой инспекцией по Октябрьскому округу г. Иркутска был предъявлен иск к частному предпринимателю Л. о ликвидации его предприятия как частного предпринимателя. Поскольку ст. 22 АПК РФ, определявшая подведомственность дел арбитражным судам, не предоставляла арбитражному суду право разрешать иски о ликвидации торговой точки частного предпринимателя, которую истец ошибочно назвал предприятием, суд, прекращая производство по делу, в мотивировочной части решения также правильно указал: "Действующее законодательство и, в частности, ст. 23 ГК РФ гарантируют гражданину право заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статус предпринимателя гражданином может быть утрачен в случае сдачи им свидетельства о государственной регистрации предпринимателя в регистрирующий орган либо в случае признания его арбитражным судом несостоятельным (банкротом) в порядке, предусмотренном ст. 25 ГК РФ".
3) По иску налоговой инспекции по г. Тулуну к предпринимателю по принудительной ликвидации его как предпринимателя арбитражный суд, прекращая производство по делу, указал, что требования о принудительной ликвидации предпринимателей не могут быть предметом рассмотрения арбитражных судов. Суд апелляционной инстанции, оставляя без удовлетворения апелляционную жалобу истца и соглашаясь с определением суда, указал следующее. Правила п. 3 ст. 23 ГК РФ применяются к предпринимателям в той мере, в какой это касается деятельности юридических лиц, но не их организации и ликвидации.
На сегодняшний день в соответствии с п. 4 ст. 40 Закона о защите прав потребителей лишь федеральному антимонопольному органу и его территориальным органам предоставлено право обращаться в суд в защиту прав потребителей в случаях обнаружения нарушений прав потребителей, предъявлять иски в суды в интересах неопределенного круга потребителей, в том числе о ликвидации изготовителя (исполнителя, продавца) или о прекращении деятельности индивидуального предпринимателя за неоднократное или грубое нарушение установленных законом или иным правовым актом прав потребителей. На практике такие иски предъявляются крайне редко, в основном в случаях высокой степени опасности нарушений, допускаемых хозяйствующими субъектами, либо в случае неоднократного неисполнения законных требований граждан и государственных органов.
Так, Вологодское и Карельское территориальные управления МАП России предъявили иски о прекращении деятельности индивидуального предпринимателя. Он неоднократно нарушал установленные Законом о защите прав потребителей права потребителей. В частности, неоднократно отказывал в удовлетворении требований потребителей, предусмотренных ст. 18 Закона. Суд поддержал позицию территориальных органов МАП России и удовлетворил их иски.
Для иностранных граждан и лиц без гражданства основаниями принудительного прекращения предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации могут стать аннулирование документа, подтверждающего право данного лица временно или постоянно проживать в Российской Федерации, либо окончание срока действия указанного документа.
Порядок оформления документов, дающих право на проживание в РФ, зависит от категории, к которой относятся иностранные граждане, находящиеся на территории нашей страны. Законодательством в зависимости от срока пребывания в нашей стране иностранные граждане подразделяются на постоянно проживающих и временно пребывающих (к ним относятся студенты, туристы, лица, прибывшие к нам для работы, по частным и служебным делам, и т.д.). Для постоянного проживания в РФ иностранному гражданину необходимо получить письменное разрешение от органов внутренних дел, а затем вид на жительство. По своему содержанию вид на жительство близок к паспорту гражданина РФ. Как и граждане РФ, иностранные граждане, постоянно проживающие в нашей стране, обязаны регистрироваться по месту жительства и по месту пребывания. Временно пребывающие в РФ иностранные граждане проживают по заграничным паспортам, получаемым ими в собственных странах, при условии регистрации в установленном Правительством РФ порядке <*>.
--------------------------------
<*> Казакова Л.А., Петров К.С. О правилах пребывания в Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства // Право и безопасность. 2002. N 2 - 3.
Временно проживающие и постоянно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане обязаны ежегодно проходить перерегистрацию в территориальном органе федерального органа исполнительной власти, ведающего вопросами внутренних дел, по месту своего жительства <*>.
--------------------------------
<*> Статья 21 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" // Парламентская газета. 2002. N 144.
В Федеральном законе "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" упоминается о следующем виде принудительного прекращения деятельности предпринимателя: вступление в силу приговора суда, которым ему назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок. В соответствии с Уголовным кодексом РФ лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью может применяться в качестве основного и дополнительного наказания за следующие преступления в сфере экономической деятельности:
1) статья 194 УК РФ - уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере (т.е. если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает 1000 МРОТ), в том числе данное деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ; в) неоднократно; г) в особо крупном размере (сумма неуплаченных таможенных платежей превышает 3000 МРОТ);
2) пункт 2 ст. 200 УК РФ - обман потребителей, совершенный: а) лицом, ранее судимым за обман потребителей; б) группой лиц по предварительному сговору или организованной группой; в) в крупном размере.
Под обманом потребителей для целей рассматриваемой статьи понимаются обмеривание, обвешивание, обсчет, введение в заблуждение относительно потребительских свойств или качества товара (услуги) или иной обман потребителей гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в сфере торговли (услуг), если эти деяния совершены в значительном размере. Обманом потребителей в значительном размере признается обман, причинивший потребителям ущерб в сумме, превышающей 1/10 часть минимального размера оплаты труда, в крупном размере - в сумме не менее одного минимального размера оплаты труда;
3) статья 202 УК РФ - злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами, т.е. использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, в том числе совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно;
4) статья 203 УК РФ - превышение руководителем или служащим частной охранной или детективной службы полномочий, предоставленных им в соответствии с лицензией, вопреки задачам своей деятельности, если это деяние совершено с применением насилия или с угрозой его применения;
5) статья 204 УК РФ - коммерческий подкуп, т.е. незаконная передача лицу, выполняющему управленческие функции в коммерческой или иной организации, денег, ценных бумаг, иного имущества, а равно незаконное оказание ему услуг имущественного характера за совершение действий (бездействие) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением.
За указанные преступления лицо может понести наказание в виде лишения права заниматься определенной деятельностью на срок 3 - 5 лет.
Следует сказать и о такой разновидности принудительного прекращения деятельности индивидуального предпринимателя, как банкротство.
Банкротство индивидуальных предпринимателей
В соответствии с п. 1 ст. 25 Гражданского кодекса РФ индивидуальный предприниматель, который не в состоянии удовлетворить требования кредиторов, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению суда. В настоящее время основания и порядок признания индивидуального предпринимателя банкротом или же объявления им о своем банкротстве устанавливаются Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", принятым Государственной Думой 27 сентября 2002 г. <*> Новому Закону присущи конкретизация и детализация основных положений старого Закона с одновременным концептуальным изменением в правовом регулировании институтов несостоятельности. Неизменным остался подход к определению критериев несостоятельности. К числу концептуальных изменений правового регулирования банкротства могут быть отнесены следующие положения: об основаниях возбуждения дела о банкротстве; требованиях к арбитражным управляющим, порядке их назначения и контроле за их деятельностью; о новой реабилитационной процедуре финансового оздоровления должника; очередности удовлетворения требований кредиторов в конкурсном производстве <**>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190.
<**> Витрянский В. Новое в правовом регулировании несостоятельности (банкротства) // Хозяйство и право. 2003. N 1.
Согласно ст. 2 нового Закона под несостоятельностью (банкротством) понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.
Основанием для признания индивидуального предпринимателя банкротом является его неспособность удовлетворить требования кредиторов и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" дело о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, если требования к должнику-гражданину составляют не менее 10 тыс. руб.
Напомним, что Закон о несостоятельности (банкротстве) 1998 г. несколько иначе определял признаки банкротства. Так, дело о банкротстве могло быть возбуждено арбитражным судом, если требования к должнику - индивидуальному предпринимателю в совокупности составляли не менее 100 МРОТ, если иное не следовало из закона.
Заявление о признании индивидуального предпринимателя банкротом может быть подано должником - индивидуальным предпринимателем, кредитором, а также уполномоченными органами.
В соответствии со ст. 8, 9 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" должник вправе, а в случаях, предусмотренных Законом о банкротстве, обязан обратиться в арбитражный суд с заявлением о банкротстве. Возможность обращаться в арбитражный суд в предвидении банкротства при определенных условиях может служить дополнительной защитой законных интересов как должника, так и его кредиторов.
Однако в законодательстве не проведена четкая грань между правом и обязанностью на подачу заявления должника в арбитражный суд. Так, в соответствии с Законом индивидуальный предприниматель обязан обратиться в арбитражный суд в случае, если:
удовлетворение требований одного кредитора или нескольких кредиторов приводит к невозможности исполнения должником денежных обязательств, обязанностей по уплате обязательных платежей и (или) иных платежей в полном объеме перед другими кредиторами;
обращение взыскания на имущество должника существенно осложнит или сделает невозможной хозяйственную деятельность должника;
в иных предусмотренных Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" случаях.
Право же должника на обращение в суд возникает в ситуации предвидения банкротства при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что он не в состоянии будет исполнить денежные обязательства и (или) обязанность по уплате обязательных платежей в установленный срок.
По мнению ряда правоведов, речь о "праве" идет в ситуациях, когда срок исполнения обязательств, удовлетворение которых приведет должника к несостоятельности, еще не наступил, но имеются обстоятельства, с очевидностью свидетельствующие о том, что через некоторое время должник окажется неспособным рассчитываться по денежным обязательствам с кредиторами, а также вносить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды. К примеру, в качестве таких очевидных обстоятельств можно признать предъявление кредитором иска в суд о взыскании с должника задолженности по конкретному договору и причитающихся в связи с нарушением обязательства неустоек, когда требования кредитора носят бесспорный характер; предоставление судом отсрочки исполнения решения по такому взысканию либо просто принятие судом решения, которое вступит в силу в срок, предусмотренный процессуальным законодательством, и т.п. <*> Соответственно, обязанность по обращению в суд связана с наступлением срока исполнения обязательств.
--------------------------------
<*> См., например: Постатейный комментарий Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" / Под ред. Витрянского В.В. М.: Издательство "Статут", 1998.
По нашему мнению, данное толкование также не решает вопроса о том, в каких конкретно случаях у должника индивидуального предпринимателя возникает обязанность по обращению в суд с заявлением о признании банкротом, т.к. даже в случае наступления срока исполнения соответствующих обязательств должник оказывается в ситуации предвидения банкротства. Он осознает, что исполнение им обязанности перед кредитором сейчас приведет к невозможности исполнения обязательств перед другими кредиторами. Такие обстоятельства свидетельствуют о том, что предприниматель не в состоянии будет исполнить денежные обязательства и (или) обязанность по уплате обязательных платежей в установленный срок, т.е. рассматриваемая ситуация подпадает под признаки ст. 8 Закона о несостоятельности, которая посвящена праву должника на подачу заявления в суд.
Несколько расплывчатой представляется и формулировка Закона N 127-ФЗ об обязанности должника подать заявление о банкротстве в арбитражный суд, если "обращение взыскания на имущество должника существенно осложнит или сделает невозможной его хозяйственную деятельность". Непонятно, распространяется ли данное правило на индивидуальных предпринимателей. Очевидно, практики обращения предпринимателей в суд с заявлением должника по данному основанию не будет, поскольку если обращение взыскания на имущество может осложнить хозяйственную деятельность, то продажа имущества должника в рамках конкурсного производства однозначно сделает предпринимательскую деятельность невозможной. Поэтому индивидуальные предприниматели, в отношении которых не предусмотрено осуществление таких процедур банкротства, как наблюдение, внешнее управление, финансовое оздоровление, будут уклоняться от данной обязанности.
К сожалению, поставленные вопросы не были разрешены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 8 апреля 2003 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
На наш взгляд, двойственный характер законодательных формулировок породит проблемы в правоприменительной практике, создаст почву для увеличения числа преднамеренных банкротств.
Индивидуальный предприниматель, у которого возникло право или обязанность по подаче заявления должника в арбитражный суд, должен оформить данное заявление в соответствии с правилами действующего законодательства.
Во-первых, необходимо обратиться к статьям Арбитражного процессуального кодекса РФ, содержащим общие требования к оформлению заявления. Кроме того, требования к заявлению должника содержатся в ст. 37, 38 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)". В заявлении должника указываются:
1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление, а также наименование должника и его адрес (эти данные указываются в правом верхнем углу);
2) название документа - "Заявление должника";
3) сумма требований кредиторов в размере, который не оспаривается должником;
4) сумма задолженности по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью граждан, оплате труда работников должника и выплате им выходных пособий, сумма вознаграждения, причитающегося для выплаты вознаграждений по авторским договорам;
5) размер задолженности по обязательным платежам (если задолженность по обязательным платежам, возмещению вреда, выплате вознаграждений отсутствует, об этом также рекомендуется указать в заявлении);
6) обоснование невозможности удовлетворить требования кредиторов в полном объеме или существенного осложнения хозяйственной деятельности при обращении взыскания на имущество должника (например: "обязанность по обращению с заявлением о банкротстве возникла в связи с тем, что на предприятии создалась ситуация, когда удовлетворение требований одного кредитора приведет к невозможности исполнения денежных обязательств должника в полном объеме перед другими кредиторами, т.к. должник, согласно представленным документам, работает в убыток");
7) сведения о принятых к производству судами общей юрисдикции, арбитражными судами, третейскими судами исковых заявлениях к должнику, исполнительных документах, а также об иных документах, предъявленных для списания денежных средств со счетов должника в безакцептном порядке;
8) сведения об имеющемся у должника имуществе, в том числе о денежных средствах, и о дебиторской задолженности;
9) номера счетов должника в банках и иных кредитных организациях, адреса банков и иных кредитных организаций;
10) наименование и адрес саморегулируемой организации, из числа членов которой арбитражный суд утверждает временного управляющего;
11) размер вознаграждения арбитражного управляющего;
12) перечень прилагаемых документов.
В соответствии со ст. 38 Закона N 127-ФЗ кроме документов, предусмотренных Арбитражным процессуальным кодексом РФ, к заявлению должника прилагаются:
документ о государственной регистрации индивидуального предпринимателя;
документы, подтверждающие наличие задолженности, а также неспособность должника удовлетворить требования кредиторов в полном объеме;
список кредиторов и должников заявителя с расшифровкой кредиторской и дебиторской задолженностей и указанием адресов кредиторов и должников заявителя;
указываются иные обстоятельства, на которых основывается заявление должника.
В соответствии со ст. 204 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" к заявлению должника может быть приложен план погашения его долгов, копии которого направляются кредиторам и иным лицам, участвующим в деле о банкротстве. Это, с одной стороны, документ, который прилагается к заявлению должника и в котором должник предлагает кредиторам схему расчетов с ними, а с другой - дополнительная процессуальная возможность, предоставляемая должнику Законом для избежания признания банкротом.
План погашения долгов индивидуальный предприниматель составляет сам и прилагает его к заявлению. Должник соотносит свои доходы и расходы и выясняет сумму, которую он мог бы направлять на удовлетворение требований кредиторов, например, ежемесячно.
При отсутствии возражений от кредиторов арбитражный суд может утвердить план погашения долгов, что является основанием для приостановления производства по делу о банкротстве на срок не более чем три месяца.
План погашения долгов должен включать в себя:
срок его осуществления;
размеры сумм, ежемесячно оставляемых должнику и членам его семьи для обеспечения их жизнедеятельности;
размеры сумм, которые предполагается ежемесячно направлять на погашение требований кредиторов.
Арбитражный суд вправе по мотивированному ходатайству лиц, участвующих в деле о банкротстве, изменить план погашения долгов, в том числе увеличить или уменьшить срок его осуществления, размеры сумм, ежемесячно оставляемых должнику и членам его семьи для обеспечения их жизнедеятельности.
Если в результате выполнения должником плана погашения долгов требования кредиторов погашены в полном объеме, производство по делу о банкротстве подлежит прекращению.
Статья 218 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" посвящена особенностям порядка признания индивидуального предпринимателя - главы крестьянского (фермерского) хозяйства банкротом. В соответствии с данной статьей заявление главы крестьянского (фермерского) хозяйства о признании его банкротом может быть подано в арбитражный суд при наличии согласия в письменной форме всех членов крестьянского (фермерского) хозяйства. Заявление подписывается индивидуальным предпринимателем - главой крестьянского (фермерского) хозяйства.
К заявлению кроме документов, предусмотренных ст. 38 Федерального закона N 127-ФЗ, должны быть приложены документы о:
1) составе и стоимости имущества крестьянского (фермерского) хозяйства;
2) составе и стоимости имущества, принадлежащего членам крестьянского (фермерского) хозяйства на праве собственности, а также об источниках, за счет которых приобретено указанное имущество;
3) размере доходов, которые могут быть получены крестьянским (фермерским) хозяйством по окончании соответствующего периода сельскохозяйственных работ.
Требования к заявлению кредитора и уполномоченного органа о признании должника банкротом содержатся в ст. 39 - 41 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Следует отметить, что новый Закон "О несостоятельности (банкротстве)" вводит дополнительный критерий возбуждения процедуры банкротства - должна быть установлена обоснованность требований к должнику. Для возбуждения дела о банкротстве по заявлению конкурсного кредитора, а также по заявлению уполномоченного органа по денежным обязательствам принимаются во внимание требования, подтвержденные вступившим в законную силу решением суда, арбитражного суда, третейского суда.
К заявлению уполномоченного органа по обязательным платежам должно быть приложено решение налогового органа или таможенного органа о взыскании задолженности за счет имущества должника, а также сведения о задолженности по обязательным платежам (ст. 41). Кроме того, к заявлению должны быть приложены вступившие в законную силу решения суда, арбитражного суда, третейского суда, рассматривавших требование конкурсного кредитора к должнику, а также доказательства направления (предъявления к исполнению) исполнительного документа в службу судебных приставов и его копии должнику (ст. 40).
При обращении налоговых органов в суд с заявлениями о признании должника банкротом наиболее частой ошибкой являлось включение в общую сумму задолженности перед бюджетом суммы начисленных пеней и штрафов, а также иных финансовых (экономических) санкций. В связи с этим может сложиться ситуация, когда за вычетом указанных санкций сумма требований налоговых органов будет менее 10 тыс. рублей и дело окажется неподведомственным арбитражному суду. Поэтому если с инициативой о признании индивидуального предпринимателя несостоятельным выступает налоговый орган, то для определения наличия признаков банкротства должника принимается во внимание размер обязательных платежей без учета установленных законодательством штрафов (пеней) и иных финансовых (экономических) санкций. Данное положение закреплено в п. 2 ст. 4 нового Закона "О несостоятельности (банкротстве)".
В соответствии со ст. 27 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" при рассмотрении дел о банкротстве гражданина (в том числе индивидуального предпринимателя) применяются следующие процедуры банкротства:
конкурсное производство;
мировое соглашение;
иные процедуры, предусмотренные Законом N 127-ФЗ.
В соответствии со ст. 216 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и об открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, а также аннулируются выданные ему лицензии на осуществление отдельных видов предпринимательской деятельности. Индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, не может быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в течение года с момента признания его банкротом. Арбитражный суд направляет копию решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и об открытии конкурсного производства в орган, зарегистрировавший гражданина в качестве индивидуального предпринимателя.
Конкурсное производство - это процедура банкротства, применяемая с целью соразмерного удовлетворения требований кредиторов. Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.
В конкурсную массу не включается имущество гражданина, на которое в соответствии с гражданским процессуальным законодательством не может быть обращено взыскание. Арбитражный суд вправе по мотивированному ходатайству гражданина и иных лиц, участвующих в деле о банкротстве, исключить из конкурсной массы имущество гражданина, на которое в соответствии с гражданским процессуальным законодательством может быть обращено взыскание, которое является неликвидным или доход от реализации которого существенно не повлияет на удовлетворение требований кредиторов. Общая стоимость имущества гражданина, исключаемого из конкурсной массы, не может превышать 100 МРОТ, установленных федеральным законом. Перечень имущества гражданина, исключаемого из конкурсной массы, утверждается арбитражным судом, о чем выносится определение, которое может быть обжаловано.
Сделки индивидуального предпринимателя, связанные с отчуждением или передачей иным способом его имущества заинтересованным лицам за год до возбуждения арбитражным судом производства по делу о банкротстве, являются ничтожными. По требованию кредитора арбитражный суд применяет последствия недействительности ничтожной сделки в виде возврата имущества гражданина, которое является предметом сделки, в состав имущества гражданина или в виде обращения взыскания на соответствующее имущество, находящееся у заинтересованных лиц.
При наличии сведений об открытии наследства в пользу гражданина арбитражный суд вправе приостановить производство по делу о банкротстве до решения вопроса о судьбе наследства в установленном федеральным законом порядке.
На основании заявления гражданина арбитражный суд может отложить рассмотрение дела о банкротстве не более чем на месяц для осуществления гражданином расчетов с кредиторами или достижения мирового соглашения. Отметим, что мировое соглашение - процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.
С момента принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом и об открытии конкурсного производства наступают следующие последствия:
1) сроки исполнения обязательств гражданина считаются наступившими;
2) прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем обязательствам гражданина;
3) прекращается взыскание с гражданина по всем исполнительным документам, за исключением исполнительных документов по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, а также по требованиям о взыскании алиментов.
Чрезвычайно важным является вопрос очередности удовлетворения требований кредиторов. В соответствии со ст. 211 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" до удовлетворения требований кредиторов за счет денежных средств, внесенных в депозит арбитражного суда, покрываются расходы, связанные с рассмотрением дела о банкротстве и исполнением решения арбитражного суда о признании гражданина банкротом и об открытии конкурсного производства.
Требования кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:
в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми гражданин несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также требования о взыскании алиментов;
во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами.
Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением случаев, установленных законом для удовлетворения требований кредиторов, обеспеченных залогом имущества должника. Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, удовлетворяются за счет стоимости предмета залога преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога.
В юридической литературе высказана точка зрения о том, что с вступлением в силу нового Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" кредиторы первой и второй очереди теперь будут делиться на "белых" и "черных", обязательства которых возникли соответственно до и после заключения договора залога <*>. По нашему мнению, позиция законодателя о преимущественном удовлетворении залоговых требований является правильной.
--------------------------------
<*> См. подробнее: Витрянский В. Новое в правовом регулировании несостоятельности (банкротства) // Хозяйство и право. 2003. N 1.
После завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов. Требования кредиторов о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, о взыскании алиментов, а также иные требования, неразрывно связанные с личностью кредитора и не погашенные в порядке исполнения решения арбитражного суда о признании гражданина банкротом, либо погашенные частично, либо не заявленные в ходе процедур банкротства, сохраняют силу и могут быть предъявлены после окончания производства по делу о банкротстве гражданина в полном объеме или в непогашенной их части. В случае выявления фактов сокрытия гражданином имущества или незаконной передачи гражданином имущества третьим лицам кредитор, требования которого не были удовлетворены в ходе процедур банкротства, вправе предъявить требование об обращении взыскания на это имущество.
Статья 213 Закона N 127-ФЗ содержит важное правило о том, что в течение пяти лет после признания гражданина банкротом по его заявлению повторно не может быть возбуждено дело о банкротстве. В случае повторного признания гражданина банкротом по заявлению кредитора, заявлению уполномоченного органа по требованиям об уплате обязательных платежей в течение пяти лет после завершения расчетов с кредиторами такой гражданин не освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов.
На наш взгляд, сегодня в России институт банкротства стал проблемой сам по себе. Причина в том, что, к сожалению, банкротство из средства защиты прав кредиторов, из средства спасения терпящего крах бизнеса превратилось в нечто вроде оружия массового поражения в жесткой конкурентной борьбе. В зарубежных странах в настоящее время существуют различные модели правового регулирования процедуры банкротства, некоторые из них больше отвечают интересам кредиторов, а некоторые - интересам должников. Так, "продолжниковское" (термин В.В. Витрянского <*>) законодательство о банкротстве США и Франции направлено на оздоровление финансового состояния должника путем принудительного заключения мирового соглашения между должником и кредиторами. В "прокредиторском" законодательстве Германии (к правовой системе которой российская, как считается, имеет наибольшее тяготение) под неплатежеспособностью (в редакции нового Положения Германии о несостоятельности, вступившего в силу с 1 января 1999 г.) понимается "длительное отсутствие денежных средств, при котором денежные обязательства должника не могут быть исполнены в срок, по крайней мере, в значительной части, не оговаривая при этом конкретных сроков неисполнения денежных обязательств" <**>. Таким образом, даже в типично "прокредиторском" германском законодательстве критерий определения признаков несостоятельности (банкротства) следует признать более лояльным по отношению к должнику, чем соответствующий критерий по российскому законодательству.
--------------------------------
<*> Постатейный комментарий Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" / Под ред. Витрянского В.В. М.: Издательство "Статут", 1998.
<**> Шеленкова Н.Б. Россия и Германия: новое законодательство о банкротстве. Сравнительно-правовой анализ // Законодательство. 1999. Вып. 1.
Характеризуя сегодняшнее положение в РФ, следует отметить большое количество нарушений законодательства о банкротстве, увеличение числа преднамеренных и фиктивных банкротств, что в целом негативно влияет на экономику страны, тормозит предпринимательскую активность.
Ответственность за правонарушения, связанные
с банкротством индивидуального предпринимателя
Развитие современного уголовного и административного законодательства немыслимо без заимствования в нем различных понятий и институтов смежных отраслей права. В отдельных случаях законодатель идет по пути дублирования норм уголовного и гражданского законодательства, переносит меры ответственности, присущие одной отрасли права, в сферу применения статей, действующих в рамках иной отрасли. Так, например, Уголовный кодекс РФ упоминает целую группу преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, характеристика которых становится понятной лишь после обращения к нормам гражданского законодательства <*>. Подобная картина наблюдается и при характеристике преступлений и административных проступков, связанных с нарушением законодательства о банкротстве.
--------------------------------
<*> Камынин И. Установление субъектов ответственности за криминальные банкротства // Российская юстиция. 2002. N 3.
Уголовная ответственность установлена за:
неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ);
преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ);
фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ).
Неправомерным действием индивидуального предпринимателя при банкротстве признаются сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, его размере, местонахождении либо другой информации об имуществе, передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение имущества, а также сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и других отчетных документов, отражающих экономическую деятельность предпринимателя (ч. 1 ст. 195 УК РФ).
Сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе и другой информации может выражаться в перемещении имущества из мест обычного нахождения, передаче другому лицу на хранение и т.п.
Передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение квалифицируется как неправомерное уменьшение имущества должника (поставка в кредит, продажа, сдача в аренду и т.п.).
Сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных документов, отражающих экономическую деятельность должника-предпринимателя, квалифицируются по данной статье только в том случае, если эти документы могли служить доказательством банкротства или его предвидения.
Указанные действия образуют состав преступления при соблюдении определенных условий.
Во-первых, они должны быть совершены именно при банкротстве или же в предвидении банкротства. Как уже было указано, понятие "предвидение банкротства" является сложным и трактуется правоведами по-разному. Рассмотрим следующий пример.
Когда сумма обязательств фирмы "Заварзин и сыновья" перед бюджетом и кредиторами превысила 60 тыс. руб. (что составляло более 500 МРОТ, а значит, соответствовало признакам банкротства, установленным в старом Законе о несостоятельности), при этом обязательства не исполнялись более трех месяцев, руководитель фирмы Туровский решил продать принадлежащие фирме автомашины общей стоимостью 160 тыс. долларов, а средства передать акционерам фирмы - семейству Заварзиных. Когда по решению арбитражного суда, признавшего фирму "Заварзин и сыновья" банкротом, было открыто конкурсное производство, выяснилось, что иного имущества у фирмы нет. В результате кредиторы, бюджет и государственные внебюджетные фонды не получили значительные средства, а ущерб был расценен следствием как крупный. Туровскому предъявили обвинение по ч. 1 ст. 195 УК РФ. Адвокат Туровского заявил ходатайство, в котором просил дело в отношении его подзащитного прекратить, ссылаясь на позицию одного из авторитетных научных работников, высказанную в комментарии к УК РФ. Суть ее состояла в том, что период, в который были совершены деяния Туровского, не относится к стадии предвидения банкротства. Следователь в удовлетворении ходатайства отказал. Действительно, в ряде работ профессора Н.А. Лопашенко, известной своими исследованиями проблем квалификации экономических преступлений, указывается, что закон не связывает "предвидение банкротства" с наличием у субъекта признаков банкротства, т.к. в законе говорится, что "должник будет не в состоянии". Поэтому состояние предвидения банкротства, по мнению Н.А. Лопашенко, заканчивается в момент появления у должника всех признаков несостоятельности и возбуждения в связи с этим арбитражного процесса о банкротстве. Поэтому неправомерные действия, совершенные в период от возбуждения процедуры банкротства до принятия решения о несостоятельности, не подпадают под действие ст. 195 УК РФ <*>.
--------------------------------
<*> Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Саратов, 1999. С. 295.
В обоснование позиции следователя, признавшего период совершения деяния стадией "предвидения банкротства", можно сказать следующее. Состояние предвидения банкротства не заканчивается истечением трехмесячного срока после даты, назначенной для исполнения обязательств. Сама категория предвидения относится скорее к субъективным, нежели к объективным признакам состава преступления. Используя данное понятие вместо, скажем, термина "преддверие", законодатель тем самым подчеркивает значимость установления именно отношения лица к вполне возможному либо неизбежному признанию его или возглавляемой им организации банкротом. Трудно спорить с тем, что по прошествии трех месяцев с момента установленной в контракте даты исполнения обязательств (определенного в законе срока уплаты налога, взноса и др.), тем более когда уже начато производство в арбитражном суде, рассматриваемую ситуацию и отношение к ней руководителя, собственника или предпринимателя следует определить как предвидение банкротства <*>.
--------------------------------
<*> См. подробнее: Яни П.С. Неправомерные действия при банкротстве // Законодательство. 2000. N 2.
Другим условием должно являться причинение перечисленными действиями крупного ущерба. Определение данного понятия нередко вызывает трудности в правоприменительной практике. Подчеркнем, что "крупный ущерб" - это оценочное понятие, законодатель не считает его содержание тождественным для каждого случая экономического преступления. Следствию и суду в каждом случае вменения данного оценочного признака состава преступления приходится решать весьма сложные вопросы возможности отнесения того или иного последствия содеянного к этой категории. Так, индивидуальный предприниматель Шайский, предвидя банкротство, распродал свое имущество, а вырученные средства поместил на тайный счет. В результате ранее работавший у Шайского Гольцов, в пользу которого по решению суда предприниматель выплачивал ежемесячно определенную сумму (ввиду причинения вреда здоровью последнего в ходе производственного процесса), не получил после признания Шайского банкротом причитающиеся ему деньги. Неполученная им сумма, образованная путем капитализации соответствующих повременных платежей, составила бы 15 тыс. руб. Кроме того, следствие приняло во внимание, что ввиду отсутствия средств Гольцов не смог своевременно оплатить лечение, что значительно ухудшило состояние его здоровья. Поэтому в крупный ущерб был включен не только материальный ущерб, но и вред, причиненный здоровью Гольцова.
К неправомерным действиям индивидуального предпринимателя при банкротстве относится и удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов предпринимателем, знающим о своем банкротстве, заведомо в ущерб другим кредиторам, а также принятие такого удовлетворения кредитором, знающим об отданном ему предпочтении несостоятельным должником в ущерб другим кредиторам, если эти действия причинили крупный ущерб (ч. 2 ст. 195 УК РФ). В данном случае неправомерность обусловлена наличием запрета или отсутствием правового основания (внешнее управление имуществом, конкурсное производство) для удовлетворения требований кредиторов.
Можно ли суммировать неполученное разными кредиторами как одной, так и различных очередей, чтобы в итоге признать ущерб крупным, или ущерб следует подсчитывать для каждого из потерпевших в отдельности? Авторы присоединяются к высказанной в юридической литературе точке зрения, в соответствии с которой нельзя говорить об универсальности категории ущерба, о его абстрактном характере. Поэтому в случае, если вред причиняется различным лицам, оценивать его масштаб следует применительно к каждому из пострадавших <*>.
--------------------------------
<*> См.: Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2003. N 3.
Субъектами данного преступления являются как руководитель или собственник соответствующего предприятия, индивидуальный предприниматель, так и кредитор, которому было оказано такого рода предпочтение. Преступление совершается умышленно, т.е. виновный осознает, что совершает действия, признаваемые при банкротстве неправомерными.
Действия, предусмотренные ч. 1 ст. 195 УК РФ, наказываются ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет со штрафом в размере от 200 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев. Действия, предусмотренные ч. 2 ст. 195 УК РФ, наказываются ограничением свободы на срок до двух лет, либо арестом на срок от двух до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года со штрафом в размере от 100 до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев либо без такового.
Уголовным законом установлена ответственность также за преднамеренное и фиктивное банкротство. Признаки преднамеренного банкротства указаны в ст. 196 Уголовного кодекса РФ. Устанавливая в уголовном законе строгое наказание за данное преступление (вплоть до шести лет лишения свободы, не говоря о санкциях в виде штрафа в размере от 500 до 800 МРОТ и др.), законодатель указал, в чем состоит собственно преступное действие, какие последствия оно должно влечь, кем это действие может быть в принципе совершено и каково должно быть отношение лица к совершаемому им нарушению для того, чтобы суд признал деяние преступлением.
Данное преступление характеризуется умышленным созданием или увеличением неплатежеспособности, совершенным руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившим крупный ущерб или иные тяжкие последствия. Уголовная ответственность наступает в том случае, если банкротство коммерческой организации или индивидуального предпринимателя наступает не в результате объективных условий хозяйствования, а в связи с преднамеренными действиями виновных лиц - субъектов противоправных действий.
Как указывают исследователи проблем экономической преступности профессора Л.Д. Гаухман и С.В. Максимов, "создание неплатежеспособности представляет собой совершение действия или бездействие, приведшие коммерческую организацию или индивидуального предпринимателя, являвшихся ранее платежеспособными, к неплатежеспособности, а увеличение неплатежеспособности - совершение действия или бездействие, приведшие коммерческую организацию или индивидуального предпринимателя, ставших неплатежеспособными ранее, к еще большей неплатежеспособности" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998. С. 166.
При расследовании уголовных дел возникает вопрос о том, можно ли назвать неплатежеспособностью такое состояние должника, когда он не платит более трех месяцев по долгам, однако средства у него все же имеются. По мнению заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ В.В. Витрянского, согласно смыслу положений законодательства о банкротстве неспособность юридического лица погасить свои обязательства перед кредиторами презюмируется самим фактом неисполнения финансовых обязательств перед контрагентами, бюджетом и т.д. Следовательно, раз не платишь - значит, неплатежеспособен, пусть даже деньги у тебя есть <*>.
--------------------------------
<*> См.: Витрянский В.В. Новое законодательство о несостоятельности (банкротстве) // Хозяйство и право. 1998. N 3.
Понятие "крупный ущерб" и в данном случае является оценочным. К перечню тяжких последствий материального и иного характера как признаков преднамеренного банкротства авторитетные исследователи норм об экономических преступлениях относят значительные убытки либо крах организаций - кредиторов умышленно обанкротившегося лица, неуплату налогов, нарушение трудовых прав работников обанкротившейся фирмы (потеря ими работы, невыплата зарплаты и т.п.), прекращение выпуска необходимой для региона продукции и др. Некоторые исследователи, в частности названные выше, относят к тяжким последствиям преднамеренного банкротства даже психическое заболевание либо самоубийство кредитора.
Третьим составом преступления, связанным с несостоятельностью, является фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ). Отличие данного преступления от обсуждавшихся нами ранее неправомерных действий при банкротстве (ст. 195 УК РФ) и преднамеренного банкротства (ст. 196 УК РФ) заключается в том, что по ст. 197 УК РФ к ответственности привлекают в ситуации, когда "материальных" признаков несостоятельности нет. О них лишь ложно заявляется.
Уголовный кодекс понимает под фиктивным банкротством заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а равно для неуплаты долгов, если это деяние причинило крупный ущерб. Максимальное наказание за такие действия - 6 лет лишения свободы и штраф до 100 МРОТ или в размере дохода осужденного за один месяц либо без такового.
Обязательные условия для признания банкротства фиктивным:
объявление должника банкротом обеспечено действиями субъекта и осуществлено в порядке, установленном законом, но на основе заведомо ложной информации;
наличие реальной возможности у должника удовлетворить требования кредиторов.
Таким образом, ст. 197 УК РФ предусматривает такие ситуации, когда виновным соблюдается лишь видимость законности банкротства, так сказать, форма, при том, что на самом деле оснований для объявления банкротом или обращения в арбитражный суд не имеется.
Результатом признания или объявления банкротом является справедливое, т.е. соразмерное и исполненное в определенной законом очередности удовлетворение требований кредиторов, бюджета, государственных внебюджетных фондов. Поэтому причиняемый в результате неуплаты долгов при фиктивном банкротстве крупный ущерб заключается в непоступлении указанным субъектам того, что им причитается.
Сложным является вопрос о соотношении фиктивного банкротства и некоторых других преступлений. Так, некоторые исследователи уголовного закона полагают мошенничество (ст. 159 УК РФ) общим составом преступления, который применяется, если нельзя вменить норму о фиктивном банкротстве. Данная проблема весьма актуальна и потому, что, в отличие от обсуждаемого преступления, предусмотренного ст. 197 УК РФ, мошенничество - весьма серьезное деяние, и самым строгим наказанием за него может быть 10 лет лишения свободы с конфискацией имущества. Однако в первом случае ущерб причиняется в результате невозвращения (несвоевременного возвращения) должного, что определенно следует из текста ст. 197 УК РФ. Мошенничество же представляет собой одну из форм посягательства на собственность, при котором либо изымается чужое имущество, либо на такое имущество незаконно приобретается право, т.е. существо незаконных действий совершенно различно.
Административная ответственность за неправомерные действия при банкротстве (ст. 14.13 КоАП РФ), фиктивное или преднамеренное банкротство (ст. 14.12 КоАП РФ) являются новеллами законодательства.
В соответствии с нормами Кодекса об административных правонарушениях такие правонарушения, как фиктивное и преднамеренное банкротство, неправомерные действия при банкротстве, неисполнение обязанности по подаче заявления о признании юридического лица банкротом в арбитражный суд в случаях, предусмотренных законодательством о несостоятельности (банкротстве), а также невыполнение правил, применяемых в период наблюдения, внешнего управления, конкурсного производства, заключения и исполнения мирового соглашения и иных процедур банкротства, предусмотренных законодательством о несостоятельности (банкротстве), влекут наложение административного штрафа в размере от 40 до 50 МРОТ или дисквалификацию на срок до трех лет.
Подводя итог, следует сказать, что наличие норм об ответственности за преднамеренное и фиктивное банкротство является для индивидуальных предпринимателей дополнительным обоснованием необходимости прекращения предпринимательской деятельности законным путем.
ПОСЛЕСЛОВИЕ
Одно из наиболее эффективных направлений экономического роста России на ближайшую перспективу - развитие малого бизнеса.
В наше время малый бизнес призван не только стать важнейшей базой структурной перестройки экономики с учетом особенностей развития регионов, но и обеспечить наполняемость местных бюджетов.
На современном этапе экономического развития Российской Федерации особо актуальной является проблема своевременного пополнения государственного бюджета, его сбалансированности по доходам и расходам, обеспечения финансирования федеральных и региональных потребностей. Поэтому обеспечение роста налоговых поступлений и повышение уровня собираемости налоговых платежей стало приоритетной задачей.
Стимулирование развития малого бизнеса требует совершенствования системы налогообложения.
В условиях проводимой политики по снижению налоговой нагрузки на реальных товаропроизводителей и ее переносу на потребительский сектор и соответствующего расширения на этой основе налоговой базы посредством реализации регулирующей и стимулирующей функций налоговая система призвана обеспечивать сбалансированность федеральных, региональных, местных и частных интересов, создавать основу для структурных изменений в экономике и ее подъема, активизации инвестиционной деятельности.
Принятие Налогового кодекса позволило частично систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения. Налоговый кодекс устраняет ряд недостатков существующей налоговой системы - отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов и отсутствие достаточных гарантий для участников налоговых отношений.
Либерализация малого бизнеса и заметное усиление защищенности налогоплательщиков будут способствовать улучшению инвестиционного климата и возврату в легальную сферу капиталов, выведенных из-под налогообложения.
С целью совершенствования налогообложения необходимо шире использовать сравнительный анализ налоговых систем зарубежных государств, который позволит выявить сильные и слабые стороны налогообложения.
Введенные первая и вторая части Налогового кодекса скорректировали налогообложение малого бизнеса, однако насколько оно правильно - покажет время. То, что Кодекс нуждается в доработке, говорит тот факт, что во вторую часть Налогового кодекса одновременно с его вводом вносились изменения, и этот процесс продолжается.
Совершенствование налогообложения прежде всего должно быть направлено на устранение несоответствий и противоречий в налогообложении, создании для законопослушных налогоплательщиков комфортных условий для уплаты налогов, в общей либерализации и переводе в цивилизованные рамки действующего налогового законодательства.
Малый бизнес призван внести свой вклад в удвоение валового внутреннего продукта страны за десятилетие, которое было названо приоритетной экономической задачей.
Четкая и последовательная промышленная политика, несомненно, способствует развитию малого и среднего бизнеса, который, в свою очередь, призван активно вторгаться в "ниши", придающие этой политике целостность, сбалансированность и требуемый социальный эффект.
Орловская область прошла различные стадии организации и поддержки предпринимательства. Одна из первых в Центрально-Черноземном регионе поддерживающих и обучающих предпринимательству структур была разработана и создана здесь, в Центре развития рыночных отношений в экономике "Развитие". Немало поработав на этой ниве, в том числе и по организации Орловского областного государственного фонда поддержки предпринимательства, "Развитие" параллельно развивало собственные рыночные структуры и постепенно наибольший уклон сделало в сторону строительства.
Для организации, анализа и координации программы по развитию предпринимательства в области было создано управление по предпринимательству, инвестиционной и инновационной деятельности, внешнеэкономическим и региональным связям аппарата губернатора и администрации Орловской области.
В Орловской области проводится большая работа по информационной поддержке малого предпринимательства, по созданию механизмов открытого и независимого доступа предпринимателей к юридической и информационной поддержке через тематический сайт в Интернете, осуществляется подготовка специальной литературы.
Экспертная группа провела в области интересные исследования по оценке предпринимательского климата и составляющих государственного регулирования предпринимательства с точки зрения самих предпринимателей. В соответствии со шкалой, принятой для такой оценки, ни один из рассмотренных аспектов не ставит в явной мере под угрозу существование бизнеса, но все они достаточно проблематичны.
В общей оценке предпринимательского климата самыми большими проблемами являются уровень налогов, налоговое администрирование и государственное регулирование. Оказывается, их уровень проблематичности гораздо больше, чем уровень самой конкуренции и неравных ее условий, доступа к капиталу, коррупции и рэкета.
Оценка госрегулирования в зависимости от размера, возраста и роста предприятий показала, что и для мелких, и для более крупных предприятий проблематичны выполнение требований по оформлению документов, регулирование, налоговые инспекции. Для более крупных проблемы возникают и при необходимости контактов с санэпидемнадзором и инспекциями органов охраны труда.
Исследуя взаимосвязь государственного регулирования и возраста предприятий, эксперты сделали вывод, что старые фирмы субъективно оценивают большинство проблем государственного регулирования как менее серьезные.
Общая оценка составляющих госрегулирования:
наиболее проблематичны - оформление документов, оформление покупки помещений, лицензирование и сертификация;
наименее проблематичны - инспектирование органами охраны труда, регистрация бизнеса, ограничения на ввоз и вывоз продукции, ценовое регулирование.
Предприниматели сегодня готовы выйти из тени и работать цивилизованно, но и от власти ожидают такого же цивилизованного отношения. Безусловно, преодолеть взаимное непонимание, недоверие сложно. Но главное - существует взаимное стремление предпринимателей области и органов власти к налаживанию диалога и выработке таких правил, которые устраивали бы обе стороны.
< Попередня Наступна >